如何编制合并财务报表

如何编制合并财务报表

第25章 合并财务报表(重点，19分)

第一节 合并财务报表概述

合并财务报表——反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，而不是法律主体。

合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础。

一、合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

控制——一个企业能够决定另一个企业的财务和经营，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

二、控制标准的具体应用

(一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下3种情况:直接拥有、间接拥有、直接和间接方式合计拥有。

(二)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有【归纳】拥有其半数以下的表被投资单位半数以上的表决权。 决权的: 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财

务和经营。 1.协议拥有半3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数数以上 —? 认定为子成员。 2. 有决定权 公司 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 3. 有任免权 —? 纳入合并【新】判断母公司对子公司是否控制并将其纳入合4. 占多数表范围 并财务报表合并范围，不能仅仅根据投资比例而定，决权

而应贯彻实质重于形式要求。

(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 (四)母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

(五)判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

1.经营活动:母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

2.决策方面:母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。 3.经济利益方面:母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。

4.风险方面:母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

◎母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

◎下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:

(一)已宣告被清理整顿的原子公司

(二)已宣告破产的原子公司

(三)母公司不能控制的其他被投资单位，如:联营企业(重大影响)、合营企业(共同控制)。

第二节 合并财务报表的编制程序

(一)【新】统一会计和会计期间

(二).编制合并工作底稿。

在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

(三)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

(四)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

1.对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别

财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 2.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资(原来用成本法核算)调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目，而不是具体的会计科目。

(五)计算合并财务报表各项目的合并金额。

1.资产类各项目(，借,贷)。

2.负债类各项目和所有者权益类各项目(，贷,借)。

3.有关收入类各项目(，贷,借)。

4.有关费用类项目(，借,贷)。

(六)填列合并财务报表。

第三节 合并资产负债表

合并资产负债表——是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

一、对子公司的个别财务报表进行调整

(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司

如果不存在与母公司会计和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

除了存在与母公司会计和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

二、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映 (一)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映

1、因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表，不调整合并资产负债表的期初数。

(二)母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。

三、合并资产负债表的格式

与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了4个项目:

1.在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目。

2.在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目。 3.在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目。

4.在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目。

合并工作底稿中，调整、抵销分录:

一、对子公司的个别财务报表的调整(调整分录)

(一)同一控制:仅在会计和会计期间不一致时调整。

同一控制下，对母公司个别报表的调整:(体现一体化存续)

借:资本公积——股本溢价

贷:盈余公积

未分配利润

(二)非同一控制:根据备查薄，购买日公允价值为基础，确定差额。 第 1 年 第 2 年

(1)将子公司的账面价值调整为公允价(1)将子公司的账面价值调整为公允价值: 值:

(帐价?公允价) (帐价?公允价)

借:固定资产 【公允价,帐价】 借:固定资产 【公允价,帐价】

无形资产 【公允价,帐价】 无形资产 【公允价,帐价】

贷:资本公积 贷:资本公积 (2)补提累计折旧、累计摊销等: (2)补提以前年度累计折旧、摊销，转回(调整子公司个别报表中的净利润) 确认的递延所得税负债:

借:管理费用 【(公允价,帐价)借:未分配利润—年初 /年限】 贷:固定资产—累计折旧

贷:固定资产—累计折旧 无形资产—累计摊销等 无形资产—累计摊销等 借:递延所得税负债 (3)转回购买日确认的递延所得税负 贷:未分配利润—年初 债:(应在净利润中加上) (3)补提本年折旧、摊销，转回递延所得借:递延所得税负债 【摊销额×T】 税负债等:

贷:所得税费用 借:管理费用

转回的所得税费用相当于增加了利润。 贷:固定资产—累计折旧 确定长期股权投资收益时，(净利润，转无形资产—累计摊销等 回的所得税费用)×母% 借:递延所得税负债

贷:所得税费用 二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录) 成本法?权益法: 第 1 年 第 2 年

(1)应享有子公司上年实现净利润的份

额: (1)子公司当期实现净利润: 借:长期股权投资 借:长期股权投资 【调整后的净利润× 贷:未分配利润—年初 母%】 资本公积 贷:投资收益 (2)当期宣告分派的现金股利: 若应承担子公司亏损份额，做相反 借:投资收益 分录 贷:长期股权投资 (2)投资当期宣告分派的现金股利: (3)子公司当期实现净利润: 借:投资收益 借:长期股权投资 【调整后的净利润 贷:长期股权投资 ×母%】 (3)子公司除净损益以外所有者权益的 贷:投资收益 其他变动: (4)子公司除净损益以外所有者权益的其 借:长期股权投资 他变动: 贷:资本公积 借:长期股权投资 同时，调整合并所有者权益变动表: 贷:资本公积 借:权益法下被投资单位其他所有者权同时，调整合并所有者权益变动表: 益变动的影响 借:权益法下被投资单位其他所有者权益 贷:可供出售金融资产公允价变动的影响 值变动净额 贷:可供出售金融资产公允价值

变动净额

调整后的净利润,净利润,补提折旧、摊销，递延所得税负债 ,净利润,(公允价,帐价),剩余年限×(1,T)

三、编制合并报表时应抵销的项目(抵销分录):

(一)(母)长期股权投资——(子)所有者权益的抵销:

借:股本 【子公司】

资本公积—年初 【子公司，非同一控制时，年初，帐价?公允价时的调整额】

—本年 【子公司】

盈余公积—年初 【子公司】

—本年 【子公司】

未分配利润—年末 【子公司，年初，本年实现净利,分派股利,盈余公积,补提折旧，递延所得税负债】

*商誉 [不变] 【调整后的长期股权投资,(期末子公司净资产公允价,递延所得税负债)×母%】

或【初始投资成本,(投资时子公司净资产公允价,递延所得税负债)×母%】

贷:长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】

少数股东权益 【(期末子公司净资产公允价,递延所得税负债)×少%】

递延所得税负债 【?(资产公允价,帐价)×T】( [免税合并时，不变])

*营业外收入 (贷差，以后期间，换成“未分配利润——年初”) 【

注

意

事

项

】:

1.

同

一

控

制同一控制 非同一控制 与

非

同

一

控

制

的

区

别

:

非同一控制下，有差额， (同一控制下，不产生差额，不形成借记“商誉”，贷记“未分配利润——年初”。 1) 商誉或计入损益的因素。 免税合并时，会贷记“递延所得税负债”。 (合并日编制:合并资产负债表、合合并日编制:

2) 并利润表、合并现金流量表、合并 合并资产负债表。

所有者权益变动表。

编制合并财务报表时:(此分录每年

都有，金额不变)

将被合并方在合并前实现的留存收

益中归属于合并方的部分自“资本免税合并时，计算商誉:

公积”转入留存收益: (1)递延所得税负债,?(资产公允价,( 借:资本公积 (以股本溢价额为帐价)×T 3) 限) (2)商誉,合并成本,(投资时子公司净

贷:盈余公积 (子公司合并资产公允价,递延所得税负债)×母%

前实现的×母%)

未分配利润 (子公司合

并前实现的×母%)

2.商誉的2种算法一定相等，因为:商誉金额确定之后，除发生减值之外，一般不会发

生变化，可用于验算商誉是否正确，此分录的所有数据均不要倒挤得出。 3.分录中，“期末子公司可辩认净资产公允价值”如未知，可由投资时子公司可辨认净资产公允价值推算出，或将借方股本、资本公积、盈余公积、未分配利润累加得出。

4.如果是非同一控制下的免税合并时，则需要确认递延所得税负债，同时调整商誉的金额，从商誉中扣除。

(二)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销:(无差额)

借:投资收益 【母公司的投资收益,子公司的调整后净利润×母%】

少数股东损益 【子公司的调整后净利润×少%】

未分配利润—年初 【子公司】

贷:提取盈余公积 【子公司当年提取的盈余公积】

对所有者(或股东)的分配 【子公司当年宣告股利】

未分配利润—年末 【子公司】

【注意事项】:1.不区分同一控制和非同一控制，抵销思路一致，无差额。 2.“未分配利润——年初”已知，以后期间为上年年末数，“未分配利润——年末”从上笔抵销分

录直接抄录。

【净利润是否需要调整】:

(1) 在取得投资时存在资产的帐价与公允价不一致时，在确认投资收益的长期股权投资的调整分录时，需要调整对子公司净利润。

(2) 若形成投资以后发生的内部交易，则在编制合并报表中已抵销了未实现内部损益，所以在合并报表中不需要对子公司的净利润进行调整，直接以子公司净利润×持股比例确认投资收益。

(3) 长期股权投资净损益,净利润,补提折旧、摊销(公允价,帐价)/剩余年限，(免税合并时)递延所得税负债,子公司存货(公允价,帐价)×售出部分,内部交易(售价,成本)×留存部分,逆流交易固定资产(售价,成本)，多提逆流折旧(售价,成本)/年限

四、权益法核算——联营、合营企业顺流、逆流交易在合并报表中的调整分录: 内部交易逆流交易——调资产 顺流交易——调收入 涉及

存货 借:长期股权投资——损益调整 借:营业收入 【售价×母%】

贷:存货 【(售价,帐价)×母%】 贷:营业成本 【账价×母%】

*投资收益 【(售价,帐价)×母%】 借:长期股权投资——损益调整

固定资产——累计折旧 【(售价,帐

固定资产 价) /年限×母%】

贷:固定资产 【(售价,帐价)

×母%】

五、内部债权、债务、存货交易的抵销:

(一)应收帐款——应付帐款的抵销:

初次编制 连续编制

(1)抵销债权、债务: (1)抵销债权、债务: 借:应付账款 借:应付账款(含税额) 贷:应收账款 贷:应收账款 (2)冲销上年坏账准备、递延所得税资(2)冲销坏账准备: 产: 借:应收账款—坏账准备 借:应收账款―坏账准备 贷:资产减值损失 贷:未分配利润—年初 (3)抵销递延所得税资产: 借:未分配利润—年初 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 贷:递延所得税资产 (2)冲销本年坏账准备、递延所得税资 产: 【注】递延所得税资产: 借:应收账款—坏账准备 期末余额,应收帐款期末余额×T 贷:资产减值损失 本期发生额,应收帐款期末余额×T,借:所得税费用 上年计提数 贷:递延所得税资产

(二)应付债券——持有至到期投资等金融资产的抵销:

(1)债券投资与应付债券抵销;

借:应付债券 【期末摊余成本】 (2)内部投资收益、财务费用的抵销:

*投资收益 【债券投资的余额,借:投资收益 【期初摊余成本×实利】 应付债券的余额】 贷:财务费用

贷:持有至到期投资【期末摊(3)分期付息时，应收、应付的抵销: 余成本】 借:应付利息 【面值×票利】

*财务费用 【债券投资的余 贷:应收利息 额,应付债券的余额】

(三)无形资产内部交易的抵销

初次编制 连续编制

1.抵销本期无形资产原价中未实现内部1.将期初无形资产原价中未实现内部销售销售利润抵销: 利润抵销:

(1)产品: 借:营业收入 借:未分配利润——年初 (售价-原帐价) 贷:营业成本 贷:无形资产

无形资产 2.将期初累计多提摊销抵销: (2)无形资产: 借:营业外收入 (售借:无形资产——累计摊销 (期初累计多

价,原帐价) 提摊销)

贷:无形资产 贷:未分配利润—年初

或:借:无形资产 3.将本期购入的固定资产原价中未实现内贷:营业外支出 部销售利润抵销:

2.抵销本期多提摊销: (1)产品:借:营业收入 (2)资产:借:多提折旧额,(售价,原帐价)/摊销年营业外收入

限 贷:营业成本 贷:无形资产 借:无形资产——累计摊销 无形资产

贷:管理费用 4.将本期多提折旧抵销

借:无形资产——累计摊销

贷:管理费用

(四)存货内部交易的抵销:

初次编制 连续编制

(1)本期抵销: (1)抵销期初存货中未实现内部销售利润、递延A、 所得税资产:

借:营业收入 【售价】 借:未分配利润——年初 (年初存货中未实现内

贷:营业成本 部销售利润)

借:营业成本 【(售价-成本)×贷:营业成本

期末结存量】 借:递延所得税资产 (年初存货中未实现内部销

贷:存货 售利润×T)

B、因抵销存货中未实现内部销售贷:未分配利润——年初

利润而确认的递延所得税资产: (2)抵销期末存货中未实现内部销售利润、递延借:递延所得税资产 (存货×T) 所得税资产:

贷:所得税费用 借:营业收入 (本期内部商品销售产生的收入)

贷:营业成本

(2)存货跌价准备 借:营业成本

按原成本计价: 贷:存货 (期末存货中未实现内部销售利润) 全额或部分冲销存货跌价准备: 借:递延所得税资产 (期末存货×T) 借:存货——存货跌价准备 贷:所得税费用

贷:资产减值损失

抵销计提存货跌价准备的递延所(3)存货跌价准备:

得税资产 A、抵销期初存货跌价准备、递延所得税资产: 借:所得税费用 借:存货——存货跌价准备 抵销后余额=(可变贷:递延所得税资产 现,原成本)×期初结存数

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润—年初 (抵销额×T)

【注】编制未实现内部销售损益贷:递延所得税资产

的抵销分录时: B、抵销本期销售商品结转的存货跌价准备，以存(1)不考虑。如果给出的货中未实现内部销售利润为限: 收入为含税收入，应还原为不含借:营业成本 (本期准备/件数×本期销量) 税收入。 贷:存货——存货跌价准备

(2)不抵销运杂费。 C、调整本期存货跌价准备、递延所得税资产的抵(3)期末抵销存货价值中包含的销数:

未实现内部销售利润时，如果各借:存货——存货跌价准备

批存货的毛利率不等，则还应考 贷:资产减值损失

虑发出存货的计价方法(如先进借:所得税费用

先出法等)。 贷:递延所得税资产

【注】部分冲销后:

存货跌价准备期末余额,(存货可变现,原成本)

×期末结存数

递延所得税资产的期末余额,存货及跌价准备按

贷方为正、借方为负合计×T

结果为正在借方，负在贷方。 【解题思路】:

1. 对第1年部分:

(1) 按售价调整营业收入和营业成本，按未售出部分调整营业成本和存货，发生减值的，冲销多提的资产减值损失(对比母、子公司计提的，确定是否全部冲销子公司计提的全部减值损失)。

(2) 用货方确认的存货和借方冲销的存货——存货跌价准备做差额，用此差额×T确定递延所得税资产。

2. 对第2年部分:

(1) 根据上年(按未售出部分调整营业成本和存货)金额，用未分配利润——年初替换(即先假定本年将上年部分全部卖出)，同时若本年仍未全部卖出，则按未售出部分继续调整营业成本和存货。

(2) 减值损失先用未分配利润——年初替换上年分录，同时，做相反分录冲销因卖出存货结转成本而转回的减值准备。

(3) 利用新的可收回金额确认存货跌价准备的余额(只有低于母公司的成本，才需要确认减值)。

(4) 递延所得税资产发生额,(存货货方,存货跌价准备借方，贷方)×T,上年确认的递延所得税资产借方

(五)固定资产内部交易的抵销

第一种情况:卖方是自产产品，买方是固定资产:

初次编制 连续编制

(1)抵销本期购入的固定资产原价中未实现内部销1.未发生变卖或报废的内部固售利润抵销: 定资产交易的抵销 借:营业收入 (1)将期初固定资产原价中未贷:营业成本 实现内部销售利润抵销: 固定资产——原价 (售价-帐价) 借:未分配利润——年初 (售(2)抵销本期多

提折旧: 价-成本)

多提折旧额,(售价,帐价)/折旧年限 贷:固定资产——原价 借:固定资产——累计折旧 (2)将期初累计多提折旧抵贷:管理费用 销:

(3)发生减值: 借:固定资产——累计折旧 借:固定资产——固定资产减值准备 (期初累计多提折旧) 贷:资产减值损失 贷:未分配利润—年初 (4)确定递延所得税资产: (3)将本期购入的固定资产原

借:递延所得税资产 价中未实现内部销售利润抵贷:所得税费用 销:

借:营业收入

递延所得税资产,(原价,累计折旧,减值)×T 贷:营业成本 (即:递延所得税资产就是固定资产丁字帐户余额固定资产——原价 (售价-成×T) 本)

(4)将本期多提折旧抵销

借:固定资产——累计折旧

【注】: (售价,成本)/折旧年限 (1)不抵销，若收入为含税价，应还原为不贷:管理费用 含税价。

(2)不抵销运杂费、安装费。 2.发生变卖或报废情况下 (3)当月增加的固定资产当月不

计提折旧。 (内部交易形成的固定资产在当月增加的无形资产当月开始摊销。 清理期间的抵销处理)

将上述抵销分录中的“固定资

产—原价”项目和“固定资产—

累计折旧”项目用“营业外收

入”项目或“营业外支出”项目

代替。

(1)将期初固定资产原价中未

实现内部销售利润抵销

借:未分配利润—年初

贷:营业外收入 (期初原价中

未实现内部销售利润)

(2)将期初累计多提折旧抵销

借:营业外收入 (期初累计多

提折旧)

贷:未分配利润—年初

(3)将本期多提折旧抵销

借:营业外收入 (本期多提折

旧)

贷:管理费用 第二种情况:买卖双方都是固定资产:

初次编制 连续编制

(1)抵销期初处置损失: (1)抵销处置损失(收益)与原价中包含的未实现借:固定资产——原价 (原内部销售损益: 帐价,售价) 借:固定资产——原价 (原帐价,售价) 贷:未分配利润 贷:营业外支出 (2)抵销期初累计多提折旧: 或:借:营业外收入 (售价,原帐价) 借:未分配利润——年初 贷:固定资产——原价 贷:固定资产——累(2)抵销本期少提折旧: 计折旧 借:管理费用 【(售价,原帐价)/折旧年限】 (3)抵销本期少提折旧: 贷:固定资产——累计折旧 借:管理费用

贷:固定资产——

累计折旧

第三种情况:内部交易的固定资产清理、出售的抵销:

(2)期限未满，提(3)期限(1)期满清理 前清理: 满后

借:未分配利润——

年初 【原价的数额】

贷:营业外收入//营

业外支出

借:营业外收入//营

业外支出 【已提的

折旧】

借:未分配利润——年初 贷:未分配利润——期限满贷:管理费用 【清理当期多提的折旧】 年初 后、超期借:递延所得税资产 借:营业外收入//营清理，不贷:未分配利润——年初 业外支出 做抵销分借:所得税费用 【折旧引起的，全部转回】 贷:管理费用 【清录。 贷:递延所得税资产 理当期多提的折旧】

借:递延所得税资产

贷:未分配利润——

年初

借:所得税费用 【折

旧引起的，全部转

回】

贷:递延所得税资产

六、合并现金流量表的编制:

以现金投资或收购股借:取得子公司及其他营业(权增加的投资所产生单位支付的现金净额 1) 的现金流量的抵销 贷:吸收投资收到的现金

取得投资收益收到的借:分配股利、利润或偿付(现金与分配股利、利利息支付的现金

2) 润或偿付利息支付的 贷:取得投资收益收到的现

现金 金

借:购买商品、接受劳务支

付的现金

贷:销售商品、提供劳务收

企业集团内部当期销到的现金 (售商品所产生的现金借:购建固定资产、无形资3) 流量的抵销 产和其他长期资产支付的现

金

贷:销售商品、提供劳务收

到的现金

(处置固定资产收回的借:购建固定资产、无形资4) 现金净额与购建固定 产和其他长期资产支付的现

资产支付的现金的抵金

销 贷:处置固定资产、无形资

产和其他长期资产收回的现

金

第四节 合并利润表

一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

(一)内部营业收入和内部营业成本的抵销处理

(二)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理 (三)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

借:应付债券(发行方期末数×购买比例)

**财务费用

贷:持有至到期投资(购买方期末数)

**投资收益

借:投资收益

贷:财务费用(在建工程)

(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

借:投资收益

未分配利润,年初

少数股东损益

贷:提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

未分配利润,年末

在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。 二、报告期内增减子公司在合并利润表中的反映

(一)母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映

1、因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

(二)母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

三、合并利润表基本格式

合并利润表的格式在个别利润表的基础上，主要增加了2个项目:在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”、“少数股东损益”2个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润”项目之下增加“其中:被合并方在合并日以前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利

润。

四、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应分别下列情况进行处理:

1、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。

2、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。

第五节 合并现金流量表

合并现金流量表——综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

(一)企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

(二)企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。

借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金

贷:取得投资收益收到的现金

(三)企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

(四)企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

借:购买商品、接受劳务支付的现金

贷:销售商品、提供劳务收到的现金

借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷:销售商品、提供劳务收到的现金

(五)企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金 二、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映

(一)母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

(二)母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

对于子公司与少数股在合并现金流量东之间发生的现金流入和“吸收投资收到的现金”项目下“其表中应当在“筹资现金流出，从整个企业集中:子公司吸收少数股东投资收到的活动产生的现金团来看，也影响到其整体现金”项目反映。 流量”之下的 的现金流入和流出数量的

增减变动，必须在合并现

金流量表中予以反映。子

公司与少数股东之间发生

的影响现金流入和现金流

出的经济业务包括:

1.少数股东对子公司增加

权益性投资

2.少数股东依法从子公司

中抽回权益性投资

3.子公司向其少数股东支

付现金股利或利润等。

子公司的少数股东增加在

子公司中的权益性投资

“分配股利、利润或偿付利息支付的子公司向少数股东支付现现金”项目下“其中:子公司支付给少金股利或利润 数股东的股利、利润”项目反映。 子公司的少数股东依法抽“支付其他与筹资活动有关的现金”回在子公司中的权益性投项目反映。 资

第六节 合并所有者权益变动表

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。

编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目: (1)母公司

对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销;

(2)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。

合并所有者权益变动表格式

所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。

购买子公司少数股权时，不确认商誉:(买价,持续计算净资产公允价×新增%)—?资本公积

“综合收益总额”项目下单独列示:

1.“归属于母公司所有者的综合收益总额”,

2.“归属于少数股东的综合收益总额”

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资(成本法?权益法)

初次编制 连续编制

借:长期股权投(1)应享有子公司实现净利润: 借:长期股权投资 资 (利润,折旧差)×份额

贷:投资收益 贷:未分配利润

——年初

借:未分配利润

(2)子公司发生的亏损: 借:投资收益 ——年初

(亏损，折旧差)×份额 贷:长期股权投资 贷:长期股权投

资

借:未分配利润

借:投资收益 ——年初 (3)收到子公司分派的现金股利或利润: 贷:长期股权投资 贷:长期股权投

资

借:长期股权投借:长期股权投资 (4)对于子公司除净损益以外所有者权益资 贷:资本公积—本年 或的其他变动: 贷:资本公积—相反 年初 或相反

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:股本——年初 (子公司)

——本年

资本公积——年初 (子公司)

——本年

盈余公积——年初 (子公司)

——本年

未分配利润——年末 (子公司) 1.母公司对子公期股权投资与子公司*商誉 (差额，,长投的公允价份额,帐所有者权益项目的抵销 面价值)

贷:长期股权投资 (母公司对子公司的股

权投资期末数)

少数股东权益 (子公司期末所有者权益合

计×少数股东持股比)

**未分配利润—年初 (投资当期为“营业

外收入”)(贷方差额)

借:投资收益 (子公司净利润×母公司

持股比例)

少数股东损益 (子公司净利润

×少数股东持股比例) (若为全资子公

司无此项) 2.母公司与子公司、子公司相互之间持有对 未分配利润——年初 (子公司方长期股权投资的投资收益的抵销处理 所有者权益变动表项目) 无差额 贷:提取盈余公积 (子公司本年

末)

对所有者的分配(或对股东的

分配) (子公司分配的现金股利)

未分配利润——年末 (二)内部债权与债务的抵销(母公司与子公司、子公司相互之间的债权、债务) 初次编制 连续编制

1.应收账款与应付帐款 1.将年末内部应收账款和内部借:应付账款 应付账款抵销:

贷:应收账款 借:应付账款

借:应收账款――坏账准备 贷:应收账款

贷:资产减值损失 2.将上年内部应收账款计提的

坏账准备予以抵销，调整年初未

分配利润的数额: 2.其他债权与债务的抵销处理 (2)内

借:应收账款――坏账准备 (1)本身的抵销: 部投资

贷:未分配利润——年?借:预收账款 收益(利

初 贷:预付账款 息)和利

3.将本年内部应收账款增加而 ?借:应付票据 息费用

补提的坏账准备抵销: 贷:应收票据 的抵销

借:应收账款――坏账准备 ?借:应付债券(发行方期末数×购买比

贷:资产减值损失 例) 借:投资

或: **财务费用 收益

借:资产减值损失 贷:持有至到期投资(购买方期末数) 贷:财务

贷:应收账款――坏账**投资收益 费用

准备

(三)内部存货交易的抵销

初次编制 连续编制

(1)本期抵销: (1)抵销期初存货中未实现内部销售利A、 润、递延所得税资产: 借:营业收入 (售价) 借:未分配利润——年初 (年初存货中

贷:营业成本 (成本,售价) 未实现内部销售利润) 借:营业成本 贷:营业成本

贷:存货 (内购售价-原成本)×期末结借:递延所得税资产 (年初存货中未实存量 现内部销售利润×T) B、因抵销存货中未实现内部销售利润而确贷:未分配利润——年初 认的递延所得税资产: (2)抵销期末存货中未实现内部销售利

借:递延所得税资产 (存货×T) 润、递延所得税资产: 贷:所得税费用 借:营业收入 (本期

内部商品销售产生

的收入)

(2)存货跌价准备 贷:营业成本

按原成本计价: 借:营业成本

全额或部分冲销存货跌价准备: 贷:存货 (期末存货中未实现内部销售借:存货——存货跌价准备 利润)

贷:资产减值损失 借:递延所得税资产 (期末存货×T) 抵销计提存货跌价准备的递延所得税资产 贷:所得税费用

借:所得税费用

贷:递延所得税资产 (3)存货跌价准备: 【注】部分冲销后: A、抵销期初存货跌价准备、递延所得税存货跌价准备期末余额,(可变现,原成资产:

本)×期末结存数 借:存货——存货跌价准备 抵销后余额

=(可变现,原成本)×期初结存数

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润—年初 (抵销额×T)

贷:递延所得税资产

B、抵销本期销售商品结转的存货跌价准

备，以存货中未实现内部销售利润为限:

借:营业成本 (本期准备/件数×本期销

量)

贷:存货——存货跌价准备

C、调整本期存货跌价准备、递延所得税

资产的抵销数:

借:存货——存货跌价准备

贷:资产减值损失

借:所得税费用

贷:递延所得税资产

【注】部分冲销后:

存货跌价准备期末余额,(可变现,原

成本)×期末结存数

递延所得税资产的期末余额,本期期末

存货中未实现内部销售利润×T 内部无形资产交易的抵销

初次编制 连续编制

1.抵销本期无形资产原价中未实现内部销1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销: 售利润抵销:

借:营业收入 借:未分配利润——年初 (售价-原帐贷:营业成本 价)

无形资产 贷:无形资产

借:营业外收入 (售价,原帐价) 2.将期初累计多提摊销抵销: 贷:无形资产 借:无形资产——累计摊销 (期初累计或:借:无形资产 多提摊销)

贷:营业外支出 贷:未分配利润—年初 2.抵销本期多提摊销: 3.将本期购入的固定资产原价中未实现多提折旧额,(售价,原帐价)/摊销年限 内部销售利润抵销: 借:无形资产——累计摊销 借:营业收入

贷:管理费用 贷:营业成本

无形资产

借:营业外收入 (售价,原帐价)

贷:无形资产

4.将本期多提折旧抵销

借:无形资产——累计摊销

贷:管理费用

(四)内部固定资产交易的抵销

初次编制 连续编制

卖方是自产产品，买方是固定资产:

1)未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵

销

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润

抵销:

借:未分配利润——年初 (售价-成本)

贷:固定资产——原价

2.将期初累计多提折旧抵销:

借:固定资产——累计折旧 (期初累计多提折

旧) 1.抵销本期购入的固定资产原价中贷:未分配利润—年初 未实现内部销售利润抵销: 3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销借:营业收入 售利润抵销: 贷:营业成本 借:营业收入 固定资产——原价 (售价-帐价) 贷:营业成本 固定资产——原价 (售价-成本) 2.抵销本期多提折旧: 4.将本期多提折旧抵销 多提折旧额,(售价,帐价)/折旧借:固定资产——累计折旧 (售价,成本)/年限 折旧年限 借:固定资产——累计折旧 贷:管理费用 贷:管理费用

2)发生变卖或报废情况下

(内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销

处理)

将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和

“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项

目或“营业外支出”项目代替。

(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利

润抵销

借:未分配利润—年初

贷:营业外收入 (期初原价中未实现内部销售

利润)

(2)将期初累计多提折旧抵销

借:营业外收入 (期初累计多提折旧)

贷:未分配利润—年初

(3)将本期多提折旧抵销

借:营业外收入 (本期多提折旧)

贷:管理费用

买卖双方都是固定资产:

(1)抵销处置损失(收益)与原价

中包含的未实现内部销售损益:

借:固定资产——原价 (原帐价,(1)抵销期初处置损失: 售价) 借:固定资产——原价 (原帐价,售价) 贷:营业外支出 贷:未分配利润 或: (2)抵销期初累计多提折旧: 借:营业外收入 (售价,原帐价) 借:未分配利润——年初 贷:固定资产——原价 贷:固定资产——累计折旧 (2)抵销本期少提折旧: (3)抵销本期少提折旧: 少提折旧额,(售价,原帐价)/折借:管理费用 旧年限 贷:固定资产——累计折旧 借:管理费用

贷:固定资产——累计折旧