维普资讯 http://www.cqvip.com 第６卷第２期 ２００６年０６月 江苏科技大学学报（社会科学版） Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｊｉａｎｇｓｕ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ ｏｆ Ｓｃｉｅｎｃｅ ａｎｄ Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ（Ｓｏｃｉａｌ Ｓｃｉｅｎｃｅ Ｅｄｉｔｉｏｎ） Ｖｏ１．６ Ｎｏ．２ Ｊｕｎ．２００６ 文章编号：１６７３—０４５３（２００６）０２—００２７—０４ 审计风险模型的发展与应用 王 琼 （惠州学院经济管理系，广东惠州５１６００７） 摘要：国际审计准则ＩＳＡ２００提出了审计风险新模型，该模型是应用现代风险导向审计理论指导审计 实务的工具。在分析该模型的逻辑结构和相关概念的基础上，以分析框架的形式对如何使用现代审计 风险模型进行审计作了初步的探讨。特别指出了我国运用审计风险新模型的现实意义。 关键词：审计风险新模型；战略风险；剩余审计风险 中图分类号：Ｆ２３９．１ 文献标识码：Ａ 于对检查风险的评估。在评估检查风险时，又依赖 一、审计风险新模型的由来 传统审计风险模型是由美国注册会计师协会 对固有风险和控制风险的评估。实践中，通常难以 对固有风险作出准确评估，审计的重点仍然是控制 测试和实质性测试。而企业是整个社会经济生活 网络中的一个细胞，所处的行业状况、监管环境、企 业的性质以及目标、战略和相关经营风险都可能最 终对会计报表产生重大影响。如果企业管理当局 串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制就会失 效。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控 （ＡＩＣＰＡ）１９８３年提出的。该模型（审计风险一固 有风险×控制风险×检查风险）可以解决交易类 别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报； 发现经济交易和事项本身的性质和复杂程度发生 的错报；发现企业管理当局由于本身的认知和技 术水平造成的错报；以及企业管理当局局部和个 别人员舞弊和造假造成的错报。从而将审计风险 （此时体现为检查风险）控制在比较满意的水平。 然而，随着审计环境的变化，该模型的局限性也日 渐突出。 制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内 部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。 为适应审计环境的变化，现代风险导向审计应 运而生，该审计方法以被审计单位的战略经营风险 分析为导向进行审计。因此又被称为经营风险审 首先，传统审计风险模型的假设前提是固有 风险、控制风险和检查风险之间相互，并用乘 计，或被称为风险基础战略系统审计。现代风险导 向审计按照战略管理论和系统论，将由于企业的整 体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险 的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观 念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继 承和发展。在该理论的指导下，国际会计师联合会 （ＩＦＡＣ）的国际审计与鉴证准则委员会（ＩＡＡＳＢ）于 积形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。 但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影 响，而且两者之间还相互影响。因此，随着企业与 内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠 性越来越受到质疑。另外，大部分审计程序都是 多重目的，都对会计报表是否重要错报有信息含 量。因此，很难确定一项审计程序是为固有风险 ２００３年１０月对审计风险模型作出重大改动。 ＩＳＡ２００把审计风险模型重新描述为：审计风险一 还是为控制风险提供了审计证据。 其次，按照传统审计风险模型，注册会计师是 否实施审计程序以及在多大范围内实施，完全取决 收稿日期：２００６—０３—１９ 重大错报风险×检查风险。目前中国注册会计师 协会正在征求意见的《审计风险准则》，就着重体现 了审计风险新模型的有关理念和方法。 作者简介：王琼（１９７９一），女，湖北人，惠州学院助教，主要从事财务管理研究。 维普资讯 http://www.cqvip.com ２８ 江苏科技大学学报（社会科学版） ２００６年 二、审计风险模型的发展 审计风险新模型在传统审计风险模型的基础 上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内 涵和外延却扩大了。其中ＩＳＡ２００认为重大错报 风险（ｒｉｓｋ ｏｆ ｍａｔｅｒｉａｌ ｍｉｓｓｔａｔｅｍｅｎｔ）包括两个层 次：会计报表整体层次（ｏｖｅｒａｌｌ ｆｉｎａｎｃｉａｌ ｓｔａｔｅ— ｍｅｎｔ ｌｅｖｅ１）和认定层次（ａｓｓｅｒｔｉｏｎ ｌｅｖｅ１）。 （一）认定层次风险 认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和 其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有 风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交 易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企 业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错 报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造 假造成的错报。 ｆ二）会计报表整体层次风险 会计报表整体层次风险主要指战略经营风险 （简称战略风险）。把战略风险融人审计风险模 型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。 从战略风险的定义来看：战略风险是审计风 险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能 反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于 企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构 交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和 事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存 在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额 层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的 重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却 忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业 经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而 导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。 从审计战略来看：现代审计风险模型是在系 统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略 角度人手，通过经营环境——经营产品——经营 模式——剩余风险分析的基本思路，可将会计报 表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模 式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和 发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变 量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略 审计观。 从审计的方法程序来看：现代审计风险模型 注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包 括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略 分析、绩效分析等。例如毕马威国际（ＫＰＭＧ）为 应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定 了经营计量程序（Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ Ｐｒｏｃｅｓｓ，ＢＭＰ），专门分析企业在复杂的市场环境 和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险 如何影响财务结果。ＢＭＰ提供了一个审查影响 财务信息和非财务信息流的分析框架 ］。 从审计的目标来看：现代审计是为了消除会 计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为 达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体 是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在 审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现 了这种观念。 三、审计风险新模型的应用框架 运用审计风险新模型执行审计，一是将审计 的视角从会计系统扩展到更广泛的经营管理领 域；二是确定重大错报风险的水平与分布；三是优 化配置审计资源，避免在某些领域审计过度或不 足。 （一）确定总体审计风险概率 审计风险可按其发生的可能性大小分为基本 确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概 率来进行表述，如极小可能的概率为大于０、同时 小于或等于５％。 社会公众对注册会计师的期望值很高， 审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不 确定性；缩小或消除社会公众合理的期望差 距ｌ４］。性原则的要旨是使注册会计师免于利 益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但 性最终体现在注册会计师承担审计风险责任 方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。 审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在 极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过 ５ 。一般来说，社会公众认为这个比率应低于 ５ ，审计保证水平为９５ 。 （二）分析战略风险 在确立了总体审计风险概率应该控制在５ 维普资讯 http://www.cqvip.com 第２期 王琼：审计风险模型的发展与应用 ２９ 以下之后，应全面分析战略风险。以企业的经营 模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方 式了解企业的内外部经营环境、经营产品，并在此 基础上分析确定企业经营有效性和会计报表的关 键认定是否合理、合法。新的国际审计准则列举 了２８种可能暗示存在舞弊风险的环境和事 项Ｌ５ ］。结合审计实践，笔者归纳出如下要点： （１）分析经营环境。主要分析客户主营产品 所处的经济环境和技术环境，了解客户产品生命 周期阶段，竞争对手情况如何，未来发展前景如 何。 （２）分析经营产品。对客户的主营产品进行 分析，了解客户的产品是什么；其经济价值和使用 价值如何；盈利情况如何；与同行业或类似行业比 较其利润率是否合理；如无同行业比较，与社会一 般平均利润率相比，是否有其存在的合理性。 （３）分析经营模式。分析客户经营模式就是 分析其产品的供、产、销过程是如何组织实施的； 其业务流程的各个环节是什么；重要购买商与客 户的实质关系；客户是否严重依赖少数或某些重 要购买商；重要供应商与客户的实质关系；客户是 否严重依赖少数或某些重要供应商；是否存在既 是客户购买商又是供应商的单位（有无存在自卖 自买的可能）。 通过上述分析研究，建立战略风险评估决策 框架，对企业经营的有效性做出判断，对会计报表 层次的整体认定进行预计并与管理当局报告的结 果进行比较，从而对管理当局在相关经营模式和 业务流程下的整体认定是否恰当进行职业判断， 对企业是否存在从生产经营发生交易和事项的开 始就通同舞弊、虚构交易和事项以粉饰报表作出 职业判断。 战略风险的存在意味着对会计报表的整体否 定。评估战略风险是注册会计师自始至终要考虑 的问题。尤其在项目的前期调查期间，如果判断 得当、评估准确，不仅可以克服缺乏全面性的观点 而导致的审计风险，而且有利于节省审计成本。 如分析得出战略风险发生的可能性为可能、很可 能或基本确定，也就是其战略风险概率大于５ ， 则此项目不能承接；如已在审计过程中，可在没有 发生大量审计成本的情况下及早退出项目，以避 免由于战略风险带来的审计失败；如果该项目战 略风险概率小于等于５ ，则该项目初步可接受， 再在此基础上进行全面深入审计，其失败的可能 性必然可大为降低。 （三）分配剩余审计风险 评估完战略风险概率后，可按照传统的方法 分析认定层次的风险概率，两者结合起来考虑就 是重大错报风险概率。最后根据确定的总体审计 风险概率和评估的重大错报风险概率，得出关于 剩余审计风险也就是检查风险的概率，据此确定 实质性测试的性质和范围，即可将审计风险减少 到满意程度。 四、审计风险新模型的运用程序与方法 现代风险导向审计依据审计风险二要素模 型，把审计业务流程和程序分为三大块：①了解 被审计单位及其环境，包括内部控制。目的是为 评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风 险。本块审计程序称为“风险评估程序”（Ｒｉｓｋ Ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ Ｐｒｏｃｅｄｕｒｅｓ）；②（必要时）控制测 试。目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠 正认定层次重大错报方面的有效性，并据此一并 评估重大错报风险；③实质性程序。目的是为 了检查认定层次的重大错报风险。第②、③块 程序统称为“进一步审计程序”（Ｆｕｒｔｈｅｒ Ａｕｄｉｔ Ｐｒｏｃｅｄｕｒｅｓ），因为风险评估程序不足以为发表审 计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还 应当设计和实施进一步审计程序，包括控制测试 和实质性程序。 五、我国运用审计风险新模型的现实 意义 审计风险新模型是现代风险导向审计理论指 导审计实务的有效工具。运用该模型执行审计， 既能挖掘传统审计风险模型的功效，发现并消除 认定层次的重大错报，又能够从整体上发现企业 高层通同舞弊、虚构交易而导致会计报表整体层 次的重大错报，从而降低审计风险，避免审计失 败。笔者认为，我国运用审计风险新模型具有以 下几点现实意义： （１）企业经营环境不断发生变化，现行的中 国审计准则的部分项目已难适应形势的变 化，以审计风险新模型的有关理念和方法来修订 中国相关审计准则显得尤为迫切。目前正在 维普资讯 http://www.cqvip.com ３Ｏ 江苏科技大学学报（社会科学版） ２００６年 征求意见的《审计风险准则》，不仅将使得我国的 审计风险准则与国际的审计风险准则实现接轨和 协调，同时也将为优化审计执业环境，提高审计质 量，降低审计风险提供制度保障和技术支持。 （２）审计风险新模型的运用对注册会计师和 且，人们对审计风险新模型的理解、接受也还需要 一段时间。 参考文献： ［１］张连起，丁勇．现代审计风险模型分析探讨［Ｊ］．中 国注册会计师，２００４（１０）：２９—３３． 会计师事务所而言具有深远影响。这不仅体现在 ［２］ 王素梅．论我国审计风险模型的重构［Ｊ］．财会通讯， 审计理念、程序和责任上的重大变化，更可能改变 注册会计师在更宽泛的领域里的一种专门化职业 ２００４（１２）：６１—６３． ［３］ 中国注册会计师协会．审计具体准则第１ 特点。今后，将需要注册会计师对宏观、监管环 号——会计报表审计的目标和一般原则（征求意见 境、行业状况以及企业经营战略等方面掌握全面 稿）Ｉｓ］．会协（２００４）６９号． 信息。 ［４］陈才涛，张岩．风险基础审计模式下审计风险模型 （３）在我国全面运用审计风险新模型不是一 的重建ｒＪ］．当代经济，２００４（９）：１０—１２． 蹴而就的事情，主要面临的难题是“成本高”。这 ［５］王布衣．风险导向审计的新发展及其借鉴作用［Ｊ］． 里的成本主要包括人才、基础投入等方面。因为 财务通讯，２００４（１０）：７５—７６． 审计风险体系对人才的要求非常高，培训中国注 ［６］ 马贤明，郑朝晖．现代风险导向审计探讨［Ｊ］．审计与 册会计师熟悉业务流程就需要有很高的投入。而 经济研究，２００５（１）：９—１３． Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ａｎｄ Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ ｏｆ Ａｕｄｉｔ Ｒｉｓｋ Ｍｏｄｅｌ ＷＡＮＧ Ｑｉｏｎｇ （Ｄｅｐａｒｔｍｅｎｔ ｏｆ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ ａｎｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，Ｈｕｉｚｈｏｕ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｈｕｉｚｈｏｕ Ｇｕａｎｇｄｏｎｇ ５１６００７，Ｃｈｉｎａ） Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ａｕｄｉｔ ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓ ＩＳＡ２００ ｉｓｓｕｅｄ ｉｎ Ｏｃｔ．２００３ ｏｆｆｅｒｓ ｔｈｅ ｎｅｗ ｍｏｄｅｌ ｏｆ ａｕｄｉｔ ｒｉｓｋｓ，ｗｈｉｃｈ ｕｓｅｓ ｔｈｅ ｍｏｄｅｒｎ ｒｉｓｋ—ｏｒｉｅｎｔｅｄ ａｕｄｉｔ ａｐｐｒｏａｃｈ ｔｏ ｇｕｉｄｅ ａｕｄｉｔ ｐｒａｃｔｉｃｅ．Ｔｈｅ ｐａｐｅｒ ｅｘｐｌｏｒｅｓ ｈｏｗ ｔｏ ａｐｐｌｙ ｔｈｅ ｍｏｄｅｒｎ ａｕｄｉｔ ｒｉｓｋ ｍｏｄｅｌ ｔｏ ａｕｄｉｔ ｐｒａｃｔｉｃｅ ｂａｓｅｄ ｏｎ ｔｈｅ ｍｏｄｅｌ＇ｓ ｌｏｇｉｃａｌ ｓｔｒｕｃｔｕｒｅ ａｎｄ ｒｅｌａｔｅｄ ｃｏｎｃｅｐｔｓ ａｎｄ ｐｏｉｎｔｓ ｏｕｔ ｔｈｅ ｐｒａｃｔｉｃａｌ ｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｃｅ ｆｏｒ Ｃｈｉｎａ’Ｓ ｍｏｄｅｒｎ ｒｉｓｋ—ｏｒｉｅｎｔｅｄ ａｕｄｉｔ． Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｔｈｅ ｎｅｗ ｍｏｄｅｌ ｏｆ ａｕｄｉｔ ｒｉｓｋ；ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｒｉｓｋ；ｒｅｍａｎｅｎｔ ａｕｄｉｔ ｒｉｓｋ （责任编辑：王 勉）
