维普资讯 http://www.cqvip.com 提要：公允价值会计的引入将对 债，以及采用公允价值模式计量的投 资性房地产、衍生工具、套期保值业 务等公允价值变动形成的应计入当 期损益的利得或损失。该科目属于损 益类科目，借方表示公允价值变动带 来的损失，贷方表示公允价值变动带 来的利得。 （一）交易性金融工具。ＣＡＳ ２２号 之间的差额计入当期损益。 企业利润带来较大的影响。本文对涉 及企业利润的公允价值会计处理做 公允价值模式计量的投资 账面价值９００万元，资产： ８００万元，则借：公允价值 １ ０００ ０００；贷：投资性房地产 价值变动１ ０００ ０００。 （三）套期工具。ＣＡＳ２￣ 了较为全面的归纳，并建议企业谨慎 堡 盆 笪。 新会计准则中公允价值的引入， 扩展了传统会计利润的内涵，即在传 统利润的基础上增加了资产或负债 持有利得和损失。新《基本准则》对六 大会计要素作了重大调整，在所有者 值》规定：“公允价值套期； 套期会计方法条件的，应． 列规定处理：套期工具为ｊ 的，套期工具公允价值形Ｊ 或损失应当计入当期损益 《金融工具确认和计量》规定：“金融 资产或金融负债公允价值变动形成 的利得或损失，除与套期保值有关 外，应当按照下列规定处理：以公允 权益和利润要素中分别引入了国际 准则中的“利得”和“损失”概念，将利 得和损失区分为直接计入所有者权 益的利得和损失以及直接计入当期 利润的利得和损失。而利润包括收入 价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产或金融负债公允价值形成 的利得或损失，应当计入当期损益。” 例：Ａ公司持有Ｂ公司股票５万股， 购买价格为每股１０元，资产负债表 日该股票价格为每股１３元，Ａ公司会 具为非衍生工具的，套期 价值因汇率变动形成的利； 应当计入当期损益。被套ｊ 被套期风险形成的利得或 计入当期损益，同时调整； 目的账面价值。” 减去费用后的净额、直接计入当期利 润的利得和损失等。从利润表的格式 调整可以看出，公允价值引起传统会 计利润变化的项目主要有公允价值 变动损益、营业外收入、营业外支出 和资产减值损失。 一计处理为：借：交易性金融资产——公 允价值变动１５０ ０００；贷：公允价值变 动损益１５０ ０００。 二、计入“营业外收入’ 外支出”的项目 （二）投资性房地产。ＣＡＳ３（投资 性房地产》规定：“采用公允价值模式 计量的，不对投资性房地产计提折旧 或进行摊销，应当以资产负债表日投 资性房地产的公允价值为基础调整 “营业外收入”科目核 生的各项营业外收入，主要 动资产处置利得、非货币性 利得、债务重组利得、丰 、计入“公允价值变动损益”的 项目 “公允价值变动损益”科目核算 企业交易性金融资产、交易性金融负 利得、捐赠利得等。“营业夕 其账面价值，公允价值与原账面价值 目核算企业发生的各项营、Ｉ 曩 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２００７・９・１ ８期 维普资讯 http://www.cqvip.com 包括非流动资产处置损失、非货币性 资产交换损失、债务重组损失、公益 性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。 （一）长期股权投资。ＣＡＳ２｛长期 股权投资》规定：“长期股权投资的初 始投资成本小于投资时应享有被投 贷：固定资产清理１ ０５０ ０００。Ｂ公司 会计处理：借：固定资产——设备 ９１０ ０００；贷：固定资产清理８００ ０００、 银行存款１０ ０００、营业外收入１００ ０００。 提各项资产减值准备所形成的损失。 ＣＡＳ８《资产减值》规定：“可收回 金额的计量结果表明，资产的可收回 金额低于其账面价值的，应当将资产 的账面价值减记至可收回金额，减记 （三）债务重组。ＣＡＳ１２｛债务重组》 规定：以现金清偿债务的，债务人应当 的金额确认为资产减值损失，计入当 资单位可辨认净资产公允价值份额 将重组债务的账面价值与实际支付现 的，其差额应计入当期损益，同时调 金之间的差额，计入当期损益；以非现 整长期股权投资的成本。例：Ａ企业支 金资产清偿债务的，债务人应当将重 付价款９００万元取得Ｂ公司３０％股 组债务的账面价值与转让的非现金资 权，取得投资时Ｂ公司可辨认净资产 产公允价值之间的差额，计入当期损 公允价值为３ ６００万元，Ａ企业采用 益；将债务转为资本的，重组债务的账 权益法对其进行核算。Ａ企业的会计 面价值与股份的公允价值总额之间的 处理为：借：长期股权投资（投资成本） 差额，计入当期损益；修改其他债务条 １０ ８００ ０００；贷：银行存款９ ０００ ０００、 件的，债务人应当将修改其他债务条 营业外收入１ ８００ ０００。 件后债务的公允价值作为重组后债务 （二）非货币性交换。ＣＡＳ７《非货 的入账价值，重组债务的账面价值与 币性资产交换》第３条规定：“非货币 重组后债务的入账价值之间的差额， 性资产交换同时满足交换具有商业 计入当期损益。例：甲公司欠乙公司购 实质及换入或换出资产的公允价值 货款１４５万元，由于甲公司财务发生 能够可靠计量两个条件的，应当以公 困难，经双方协商，乙公司同意甲公司 允价值和应支付的相关税费作为换 以其现金、产品及固定资产偿还债务。 入资产的成本，公允价值与换出资产 甲公司支付现金１０万元，产品在重组 账面价值的差额计入当期损益。”第７ 日的公允价值为２０万元，实际成本 条规定：“企业在按照公允价值和应 １２万元，固定资产原价１００万元，累计 支付的相关税费作为换入资产成本 折旧５０万元，公允价值６０万元。乙公 的情况下，发生补价的，应当分别下 司对该项应收账款计提了５万元的坏 列情况处理：支付补价的，换入资产 账准备。甲公司会计处理为：借：应付 成本与换出资产账面价值加支付的 账款１ ４５０ ０００；贷：现金１００ ０００、固定 补价、应支付的相关税费之和的差 资产清理５００ ０００、主营业务收入 额，应计入当期损益。收到补价的，换 ２００ ０００、应交税费——应交（销 入资产成本加收到的补价之和与换 项税额）３４ ０００、营业外收入——债务 出资产账面价值加应支付的相关税 重组利得６１６ ０００。同时，借：主营业务 费之和的差额，应当计入当期损益。 成本１２０ ０００；贷：库存商品１２０ ０００。 例：Ａ公司以使用中的一台设备交换 乙公司会计处理为：借：现金１００ ０００、 Ｂ公司使用中的运输车辆。设备原价 固定资产６００ ０００、库存商品２００ ０００、 １５０万元，交换日累计折旧４５万元， 应交税费——应交（进项税额） 公允价值９１万元。运输车辆账面价 ３４ ０００、坏账准备５０ ０００、营业外支 值１１０万元，交换日累计折旧３０万 出——债务重组损失４６６ ０００；贷：应 元，公允价值９０万元，Ｂ公司支付补 收账款１ ４５０ ０００。 价１万元。Ａ公司会计处理：借：固 定资产——运输车辆９００ ０００、营业 三、计入“资产减值损失”的项目 外支出１４０ ０００、银行存款１０ ０００； “资产减值损失”科目核算企业计 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２００７・９・１ ８期 期损益，同时计提相应的资产减值准 备。”可收回金额应当根据资产的公 允价值减去处置费用后的净额与资 产预计未来现金流量的现值两者之 间较高者确定。根据ＣＡＳ的相关规 定，存货、生物资产、贷款和应收款 项、长期股权投资、固定资产、无形资 产等在发生资产减值时，均应计提资 产减值损失，会计处理为：借记“资产 减值损失”科目，贷记相关资产项目 或资产减值准备项目。除存货项目 外，资产减值损失一经确认，在以后 会计期间不得转回。存货项目在转回 已计提的减值损失时，借记“存货跌 价准备”，贷记“资产减值损失”。 公允价值会计对企业来说是把 “双刃剑”，一方面，公允价值的引入将 使低估的企业资产价值得到较为真实 的还原，在金融、房地产市场持续走强 的情况下，企业的交易性金融资产与 投资性房地产由于公允价值的引入将 会使企业的账面利润有较大幅度的提 高，对上市公司的业绩表现注入了“强 心剂”。另一方面，企业在享受强劲市 场带来的可观账面利润的同时，也要 承担萧条市场带来的账面利润锐减带 来的风险，同时，企业在并未有真实现 金流入的情况下的利润增加，需要用 现金来缴纳因利润增加而增加的所得 税，势必为上市公司的现金周转带来 不利影响。所以，企业要谨慎选择使用 公允价值会计。 （作者单位：河南省第二建筑工程 有限责任公司特种结构工程分公司） 责任编辑云帅 日
