成本会计I

第2章 成本核算的基本要求和一般程序

学习目标

知识目标：了解在企业成本核算中应当应当划清的各种支出的界限、各期生产经营费用的界限、产品成本与期间费用的界限、各种产品（各成本核算对象）成本的界限、本期完工产品与期末在产品成本的界限。

技能目标：熟悉成本核算的一般程序（审核和控制生产经营费用、在各成本核算对象之间进行费用分配和归集、在本期完工产品和期末在产品成本之间进行费用分配）。

2.1成本核算的基本要求

2.1.1正确划分各种支出的界限

一个会计主体在其业务活动中会发生多种性质的支出，除了与正常生产经营活动有关的支出外，还有资本性支出、福利性支出、营业外支出等。在企业支出中，只有在日常活动中发生的与正常生产经营活动有关的支出，才称作生产经营费用（生产费用和期间费用）。为了正确计算产品成本和期间费用，企业首先应当正确划分应计入产品成本的界限。正确划分各种支出的界限，也叫作严格费用成本的开支范围。企业必须按照国家有关规定采用一致的会计，严格费用成本的开支范围。

例如，企业为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出，以及对外投资的支出等，都属于资本性支出；应当计入固定资产、无形资产等资产的价值，不能计入费用成本；企业支付职工福利费、交纳社会保险费和住房公积金等，只能由“应付职工薪酬”支付，不能再计入费用成本；企业发生的非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等，只能列入“营业外支出”，不能计入费用成本；企业向投资者支付股利和利润，应当由“应付股利”开支，不能计入费用成本；企业采用公允价值模式计量投资性房地产等时，按规定直接计入所有者权益的损失，应当调整“资本公积”，也不能计入费用成本。 视野拓展

“支出”的含义较广泛，一般泛指支付的款项。“损失”是指没有代价地消耗或失去的东西。企业

发生的支出和损失有四种处理方式：一是直接计入产品成本和期间费用，二是计入有关资产价值后再转化为（分摊计入）产品成本（劳务成本）和期间费用，三是列作营业外支出直接计入当期利润，四是直接计入所有者权益。企业日常生产经营方面的支出构成生产费用和期间费用，生产费用构成产品成本、劳务成本。企业由于生产组织不合理、生产工人没有执行技术操作规程等原因造成的损失，包括废品损失、停工损失等，计入生产费用，由合格产品成本负担；预计产品质量损失等计入期间费用，与企业日常活动没有直接关系的损失计入营业外支出，直接计入当期损益。

2.1.2正确划分各期费用成本的界限

对于可以计入费用成本的支出，企业应当根据权责发生制原则，正确划分各期费用成本的界限。按照权责发生制原则，凡是本期已经发生的费用成本，不论其款项是否已经付出，都应当作为本期费用成本入帐；凡是不属于本期费用成本的支出，即使款项已经在本期付出，也不应当作为本期的费用成本处理。正确划分各期费用成本的界限，是合理确定各期产品成本和期间费用、正确计

算各期营业损益的需要。

为了按期结算费用，计算本期产品成本和期间费用，企业发生的不能全部计入当年损益，应在以后年度内分期摊销的租入固定资产改良支出等，应当记作长期待摊费用，在受益期限内平均摊销。

严格掌握长期待摊费用的摊销，对于正确计算各期产品成本和如实反映各期期间费用有重要意义。要注意防止利用长期待摊费用等项目来调节各项费用成本（产品成本和期间费用），虚增或者虚减企业利润的错误做法。 2.1.3正确划分产品成本和期间费用的界限

在正确区分各种支出和各期费用成本的基础上，还应当正确划分产品成本和期间费用的界限。企业生产经营费用包括生产费用和期间费用。生产费用构成产品生产成本，期间费用直接计入当期损益。为了正确计算产品成本和营业损益，应当计入产品成本费用，企业不得列为期间费用；应当列作期间费用的支出，企业不得计入产品成本。

2.1.4正确划分各种产品成本的界限

为了正确计算各种产品的成本，可以计入本期产品成本的各项生产费用，还必须在各种产品之间进行划分。应计入本期产品成本的各项生产费用，有两种情况：一是能够直接计入某种产品成本的；二是多种产品共同发生的，应当直接计入该种产品的成本；凡是不能分清由哪种产品成本负担，即由几种产品成本共同负担的费用，应当按照受益原则，采用合理的分配标准，在各种产品之间进行分配之后，再计入各种产品的成本。

2.1.5正确划分本期完在产品成本与期末在产品成本的界限

企业本期发生的生产费用，经过在各种产品之间进行划分，确定了各种产品应负担的生产费用。为了分期确定损益，企业需要分期计算产品成本。企业期末计算产品成本时，除了本期已完工产品外，还可能有未完工的产品（期末在产品）。这样，为了正确计算出本期完工产品的实际总成本和单位成本，必须正确划分本期完工产品成本与期末在产品成本的界限。企业期末计算产品成本时，应当注意核实期末在产品的数量和完工程度，采用合理的分配方法，将已经计入该种产品成本的生产费用在本期完工产品和期末在产品之间进行分配，正确计算本期完工产品的实际总成本和单位成本。企业不得以计划成本、估计成本或者定额成本代替实际成本，不得任意压低或者提高本期完工产品成本和期末在产品成本。

2.2成本核算的一般程序

企业可以根据生产经营特点，生产经营组织类型和成本管理的要求，自行确定成本计算方法。不同生产工艺过程和生产组织的企业，其成本计算的具体的方法是不同的，企业内部不同的生产单位（车间、分厂）也可以采用不同的成本计算方法以。但是，产品成本计算的目的在于控制生产过程中的耗费，计算出各个成本核算对象的实际总成本和单位成本。为了达到这一目的，首先，应当对企业所发生的生产经营费用进行审核和控制，确定本期生产经营费用应计入产品成本和期间费用的数额；其次，应当将计入本期产品成本的生产费用在各个成本核算对象之间进行归集和分配，计算出各个成本核算对象本期发生的

生产费用；第三，如果某成本核算对象本期既有本期已完工产品，又有期末在产品，还要在本期完工产品和期末在产品之间分配生产费用，以确定该成本核算对象本期完工产品的实际总成本和单位成本。因此，各个企业成本核算的一般程序是相同的，都可能归纳为上述三个步骤。 支了解

到一个企业去了解其成本核算的具体程序。该企业成本核算程序是否与本书讲述的成本核算一般程序

相符？

2.2.1生产经营费用的审核和控制

生产经营费用的审核和控制，是以国家有关法律、行规和规章以及企业内部有关制度和管理办法等为依据，审核和控制生产经营费用的开支，以确定应计入本期产品成本和期间费用的数额。

生产经营费用的审核和控制实际上就是本章第一节所讲的要正确划分各种支出的界限、正确划分各期费用成本的界限、正确划分产品成本和期间费用的界限。企业应当严格遵守国家规定的费用成本开支范围，严格按照企业内部财务会计制度和成本费用核算办法所规定的费用审核标准进行生产经营费用的审核和控制。企业只有对所发生的费用支出进行严格的审核和控制，才能够正确确定应计入产品成本和期间费用的数据。

2.2.2生产费用在各个成本核算对象之间进行归集和分配

成本核算对象是指企业承担费用的对象。确定了成本核算对象，也就解决了生产费用应由谁负担、分配给谁、按什么目标来归集等问题。企业发生的生产经营费用，有的应当计入产品成本，有的应当计入期间费用。企业计入产品成本的生产费用，应由各种产品来负担。这样，各种产品就是企业的成本核算对象。企业的成本核算对象除了产品品种外，还可以是产品批次、产品类别或者生产步骤等。成本核算对象一经确定，不得随意变更。如需要变更，应当根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理（企业厂长）会议或类似机构批准，并在会计报表附注中予以说明。

生产费用在各个成本核算对象之间进行分配和归集，实际上就是本章第一节所讲的要正确划分各种产品成本的界限，以正确确定本期应计入各种产品（各成本核算对象）成本的费用。这里，必须注意以下三点：

（1）归集和分配生产费用必须按成本项目进行。成本项目是指构成企业产品生产成本的项目，一般分为直接材料、直接人工和制造费用。多个成本核算对象共同消耗的直接材料、直接人工和制造费用，在生产过程中发生的情况不同，必须的分配方法进行分配。

（2）需要进行归集和分配的，只是本期发生的生产费用。以前各期发生的生产费用已经在当期分配给了各成本核算对象。

（3）分配生产费用的方法多种多样，分配生产费用的原则只有一个，就是“受益原则”。按照受益原则归集和分配生产费用，对能直接计入成本核算对象的生产费用，应当直接计入；不能直接计入的，应当按照受益程序大小分配计入各成本核算对象。

经过费用的审核和控制，以及生产费用在各成本核算对象之间的分配这两个

步骤，确定了本期发生的应计入各成本核算对象的生产费用。如果没有期末在产品，则各成本核算对象所归集的生产费用就是本期完工产品成本；如果本期没有完工产品，则各成本核算对象所归集的生产费用就是期末在产品成本；如果既有本期完工产品又有期末在产品，则还有下面的第三个步骤。 2.2.3生产费用在本期完工产品和期末在产品之间进行分配

如果本期既有完工产品又有期末在产品，各成本核算对象所承担的生产费用还应当在本期完工产品和期末在产品之间进行分配。这里应当注意以下两点： （1）生产费用的分配应当分成本项目进行。不同成本项目的费用发生情况不同，有的在生产开始时一次投入，如构成产品实体的原材料；有的在生产过程中陆续发生，如产品生产工人的工资和制造费用等。

（2）分配的生产费用数额是该成本核算对象承担的生产费用合计数（或都称作累计生产费用），即期初在产品成本加上本期发生的生产费用。

经过生产费用在本期完工产品和期末在产品之间的分配，可以确定各成本核算对象本期完工产品的实际总成本，再除以本期完工产品总产量，就可以求得本期完工产品的单位成本。

生产费用在本期完工产品和期末在产品之间进行分配，也就是本章第一节所讲的正确划分本期完工产品成本与期末在产品成本的界限。可见，成本核算基本要求中应当划清的五个界限，是按照成本核算的一般程序的的顺序来叙述的。

本章小结

企业成本核算应当划清五个方面的界限，一是各种支出的界限；二是各期费用成本的界限；三是产品

成本与期间费用的界限；四是各种产品成本的界限；五是本期完工产品成本与期末在产品成本的界限。成本核算的一般程序包括三个步骤：一是要进行生产经营费用的审核和控制；二是要按成本核算对象归集和分配生产费用；三是要在本期完工产品和期末在产品之间分配生产费用，计算出各成本核算对象本期完工产品的实际总成本和单位成本。生产费用在各成本核算对象之间归集和分配的是本期发生的生产费用；生产费用在本期完工产品成本和期末在产品成本之间分配的是生产费用合计数（即该成本核算对象的期初在产品成本与本期发生的生产费用之和）；生产费用的归集和分配，应当分成本项目进行。

第3章生产费用和期间费用的总分类核算

学习目标

知识目标：了解生产费用按经济性质、经济用途、计入产品成本的方式、与产品产量的关系、与生产工艺的关系等不同标志进行分类的具体内容；了解期间费用用各项目的具体内容。

技能目标：熟悉“生产成本”、“制造费用”、“长期待摊费用”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等帐户的核算内容、用途、结构及明细账记的设置方法；熟悉生产费用、期间费用总分类核算的一般程序。

3.1生产费用和期间费用的内容 3.1.1生产费用的内容

产品成本是对象化的生产费用，产品成本和计入产品成本的生产费用在经济内容上是完全一致的。生产费用的核算是产品成本计算的基础，产品成本核算过程也就是归集和分配生产费用的过程。由于企业生产经营特点不同，不同企业生产费用的具体内容会有差别。但从工业企业来说，生产费用一般可以按照以下不同标准来划分，也就是说可以从以下不同分类来了解工业企业生产费用（产品成本）的内容。

1）生产费用按其经济内容分类

生产费用的经济内容，是指构成生产费用的费用项目本身的性质。生产费用按经济内容的分类，也就是生产费用按费用性质的分类。生产费用的构成要素，一般称为费用要素。工业企业的生产费用，可以划分为以下构成要素： （1）外购材料，指企业为生产产品、提供劳务等耗费的一切由外部购入的原料及主要材料、外购半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。 （2）外购燃料，指企业为生产产品、提供劳务等耗费的一切由外部购入的固体、液体、气体燃料。

（3）外购动力，指企业为生产产品，提供劳务等耗费的一切由外部购入的电力、蒸汽等各种动力。

（4）职工薪酬，指企业为生产产品、提供劳务等发生的职工薪酬。

（5）折旧费，指企业生产单位（分厂、车间）按照规定方法计提的固定资产折旧费用。

（6）其他支出，指企业为生产产品、提供劳务等发生的不属于以上各要素的费用支出，如生产单位（分厂、车间）发生的办公费、差旅费、租赁费、外部加工费、保险费等。

上述生产费用按照经济内容分类，是指应当计入产品生产成本的生产费用的分类。如果将生产费用和期间费用合并在一起按其经济内容分类，则上述费用要素的具体内容应当扩展到全企业而不是企业的生产单位，并且还应当增加“修理费用”（管理费用和销售费用中的项目）、“利息支出”（财务费用中的项目）“税金”（计入管理费用项目的房产税、车船税、城镇土地使用税和印花税等）等费用要素。

对生产费用按其经济内容分类，可以了解企业生产过程中物化劳动和活劳动耗费情况，为计算工业增加值等指标提供依据。 2）生产费用按其经济用途分类

生产费用的经济用途，是指生产费用在生产产品、提供劳务等活动中的实际用途。生产费用按经济用途的分类，通常称为成本项目，即构成产品生产成本的项目。工业企业产品生产成本的构成项目，一般可以分为以下三个：

（1）直接材料，指企业生产过程中实际消耗的原材料、辅助材料、设备配件、外购半成品、燃料、动力、包装物及其他直接材料。

（2）直接人工，指企业直接从事产品生产、劳务提供等人员的薪酬，包括工资、奖金、津贴和补贴等报酬及其他相关支出。

（3）制造费用，指企业各个生产单位（分厂、车间）为生产产品、提供劳务等所发生的各项间接费用，包括生产单位管理人员的薪酬和生产单位的房屋、建筑物、机器设备等的折旧费，以及原油储量有偿使用费、油田维护费、租赁费（不包括融资租赁费）、机物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、季节性停工损失、修理期间的停工损失和其他制造费用等。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，不包括在本项目内。

上术三个成本项目，是按生产费用的用途而不是按生产费用的经济内容划分

的。例如，企业支付给职工的薪酬，只有产品生产工人的薪酬才记入“直接人工”项目；企业生产单位（分厂、车间）管理人员的薪酬也应当计入产品成本，但记入“制造费用”项目；企业总部（厂部、公司总部）管理人员的薪酬不计入产品成本，而是记入“管理费用”项目，直接计入当期损益。

企业应当根据其生产特点和成本管理的要求，选择适合本企业的成本项目。例如，燃料和动力费用比重较大的企业，可以将“直接材料”项目分成“原材料”、“燃料及动力”（或“外购动力费”）两个成本项目；经常有停工损失的企业，可以增设“停工损失”成本项目；需要单独核算废品损失的企业，可以增设“废品损失”成本项目。企业成本项目一经确定，不得随意变更，如需要变更，应当根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准并在会计报表附注中予以说明。

上述成本项目中，直接材料（或原材料、燃料及动力）、直接人工等直接费用分别构成的成本项目，是单一性费用构成的成本项目，也叫作要素费用项目；废品损失、停工损失和制造费用等间接费用分别构成的成本项目，是综合性费用构成的成本项目，也叫作综合费用项目。

对生产费用按其经济用途分类，可以了解企业产品成本构成情况，为考核企业成本计划的执行情况，寻找降低产品成本的途径提供依据。 去了解

到一个企业去了解其成本项目的设置情况。该企业设置了哪些成本项目？是按照什么程序来确定的？

成本项目的设置是否体现了企业的生产特点和成本管理要求？

3）生产费用按其计入产品成本的方式分类

（1）直接计入费用，指企业为生产某种产品（成本核算对象）而发生的费用。在计算产品成本时，该类费用可以根据费用发生的原始凭证直接计入该种产品（成本核算对象）的成本。如直接用于某种产品生产的原材料、生产工人的薪酬等，就可以根据有领料单和职工薪酬结算单等原始凭证直接计入该种产品成本。

（2）间接计入费用，指企业为生产几种产品（成本核算对象）共同发生的费用。这类费用无法根据发生费用原始凭证直接计入该种产品（成本核算对象）的成本，需要采用适当的方法在各种产品之间进行分配，再分别计入有关产品（成本核算对象）成本。

生产费用按其计入产品成本的方式分为直接计入费用和间接计入费用，有利于企业正确计算产品成本。对于直接计入费用必须根据有关费用的原始凭证直接计入该产品（成本核算对象）的成本，对于间接计入费用则要选择合理的分配方法，分配计入各有关产品（成本核算对象）的成本。 4）生产费用按其与产品产量的关系分类

（1）变动费用（变动成本），指总额随着产品产量（或业务量）的变动而成正比例变动费用，如产品生产直接耗用的原料及主要材料、采用计件工资制的生产工人薪酬等费用。但是，就单位产品成本而言，这类费用则是固定的无论产品产量（或业务量）如何变动，单位产品应负担的这类费用基本不变。

（2）固定费用（固定成本），指在一定产量（或业务量）范围内总额相对固定

的费用，即不随产品产量（或业务量）的变动而变动其总额的费用，如生产单位管理人员的薪酬、房屋建筑物的折旧费等。但是，就单位产品成本而言，这类费用则是变动的，随着产品产量（或业务量）的增加，单位产品应负担的这类费用数额将随之减少。

根据生产费用与产品产量的依存关系将生产费用区分为固定费用和变动费用，

可以为寻找降低产品成本的途径提供资料。 5）生产费用按其与生产工艺的关系分类

（1）基本费用，指由于企业生产工艺本身引起的各种费用，如生产工艺技术过程耗用的原料及主要材料、燃料及动力、产品生产工人的薪酬等。

（2）一般费用，指企业内部各生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的各项费用，如生产单位管理人员的薪酬、办公费、差旅费等。

根据生产费用与生产工艺的关系将生产费用划分为基本费用和一般费用，有助于考察和分析企业的管理水平。企业管理水平愈高，产品成本中一般费用的比重会愈低。

3.1.2期间费用的内容

生产企业直接计入当期损益的期间费用，按其经济用途，可以分为销售费用、管理费用和财务费用。 1）销售费用

销售费用，指企业销售商品和材料及提供劳务的过程中发生的各项费用。销售费用主要包括：

（1）一般销售费用，指应由企业负担的因销售商品和材料、提供劳务而发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、商品维修费、预计产品质量保证损失等。 （2）展览费和广告费，展览费指企业为自己的商品、劳务参加展览和展销活动而支付的费用，广告费指企业为摊销商品、劳务所支付的宣传和广告费用。 （3）专设销售机构经费，指企业专设销售机构（含销售网点、今后服务网点等）所发生的职工薪酬、业务费、折旧费、修理费等经营费用。 2）管理费用

管理费用，指企业组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费用、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋装修费用等，不满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的也列入管理费用。下面分项加以说明：

（1）开办费，指企业在筹建期间内发生的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费及不计入固定资产价值的借款费用等。

（2）公司经费，指企业行政管理部门的职工薪酬、差旅费、办公费、物料消耗、低值易耗品摊销等费用。

（3）工会经费，指企业按照规定计提并拨给工会的经费。

（4）董事会费，指企业董事会及成员为执行职能而发生的各项费用，包括差旅费、会议费、董事会成员津贴等。

（5）咨询费（含顾问费），指企业在有关咨询机构进行科学技术、经营管理咨询所支付的费用，包括聘请经济技术顾问、法律顾问等支付的费用。

（6）聘请中介机构费，指企业聘请中介机构所支付的费用，如聘请会计师事务所进行查帐验资、资产评估等支付的费用。

（7）诉讼费，指企业因起诉或者应诉而发生的各项费用。 （8）排污费，指企业按规定交纳的排污费用。

（9）税金，指企业按照规定交纳的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等。

（10）矿产资源补偿费，指企业在生产经营过程中利用国家矿产资源所支付的矿产资源补偿费。

（11）技术转让费，指企业使用非专利技术所支付的费用。

（12）研究费用，指企业开发新产品、新技术、新工艺所发生的产品设计费、工艺规程制定费、设备调试费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划中间试验费、研究人员的薪酬、研究设备的折旧、与新产品试制和技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行的科研试制的费用以及试制失败损失等。企业自行开发无形资产发生的研发支出，不符合无形资产确认条件的也列入管理费用。

（13）折旧费和修理费，指企业行政管理部门计提的固定资产折旧、企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出。

（14）无形资产摊销，指企业专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等无形资产的摊销。某项无形资产包括的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产成本，而不包括在管理费用中。

（15）业务招待费，指企业为业务经营的合理需要支付的招待费用。 （16）其他，指企业没有包括在上述项目中的其他管理费用。 视野拓展

有限责任公司一般设董事会，股份有限公司和国有独资公司应当设董事会。董事会行使下列职权：召

集股东会会议，并向股东报告工作；执行股东会的会议；决定公司的经营计划和投资方案；制订公司的年度财务预算方案、决算方案；制订公司的利润分配方案和弥补亏损方案；制订公司增加或者减少注册资本以及发行公司债券的方案；制订公司合并、分立、解散或者变更公司形式的方案；决定公司内部管理机构的设置；决定聘任或者解聘公司经理及其报酬事项，并根据经理的提名决定聘任或者解聘公司副经理、财务负责人及其报酬事项；制定公司的基本管理制度；公司章程规定的其他职权。

3）财务费用

财务费用，指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇总损益、相关机构的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。下面分项加以说明：

（1）利息支出（减利息收入），指企业生产经营期间各种负债的应计利息支出减去各项存款利息收入以后的净额。企业为购建或生产满足资本化条件的资产

发生的应予资本化的借款费用，计入购建或生产的资产价值，不包括在财务费用中。

（2）汇总损益，指企业生产经营期间发生的汇兑损失减去汇总收益以后的净额。

（3）手续费，指企业生产经营期间发生的，因筹集资金和结算业务而支付给银行和非银行金融机构等机关机构的各项手续费。

（4）现金折扣，指在赊销方式下，债权人为了鼓励债务人在规定时间内及早付款而给予的债务扣除。企业为了鼓励客户提前偿付货款而给予的现金折扣，在实际发生时计入财务费用；企业提前偿付货款而收到的现金折扣，在实际发生时冲减财务费用。

3.2生产费用和期间费用的总分类核算

3.2.1产品成本（生产费用）核算的帐户设置

为了核算和监督企业生产过程中发生的各项费用，正确计算产品、劳务成本，需要设置有关成本类帐户，组织生产费用的总分类核算和明细分类核算，计算产品、劳务的实际总成本和单位成本。

不同行业的企业，可以根据本行业生产特点和成本管理的要求确定成本类帐户的名称和核算内容。工业企业一般设置“生产成本”“制造费用”等帐户，施工企业（建筑承包商）一般设置“工程施工”、“机械作业”等帐户，交通运输企业一般设置“劳务成本”等帐户，农业企业一般设置“农业生产成本”等帐户，房地产开发企业一般设置“开发成本”等帐户。下面，主要介绍工业区企业“生产成本”和“制造费用”帐户的设置与运用。 1）“生产成本”帐户

“生产成本”帐户用来核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本。工业性生产包括生产各种产品（包括产品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。企业对外提供劳务发生的成本，应当另行设置“劳务成本”帐户组织核算。

工业企业的生产，根据各生产单位任务的不同可以分为基本生产和辅助生产。基本生产是指为完成企业订单生产任务而进行的产品生产或劳务供应。辅助生产是指为企业基本生产单位或其他部门服务而进行的产品生产或劳务供应，如企业内部的供水、供电、供汽、自制材料、自制工具和运输、修理等。企业辅助生产单位的产品和劳务，虽然有时也对外销售一部分，但主要任务是服务于企业基本生产单位和管理部门。

企业生产分为基本生产和辅助生产，根据企业生产费用核算和产品成本计算的需要，一般可以在“生产成本”这一总分类帐户下分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级帐户，也可以将“生产成本”帐户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个总分类帐户，业务量较小企业还可以将“生产成本”和“制造费用”两个总分类帐户合并为“生产费用”一个总分类帐户。本书按照一般工业企业的情况，设置“生产成本”和“制造费用”两个成本类总分类帐户，在“生产成本”总分类帐户下设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级帐户。

“生产成本-基本生产成本”帐户的借方，登记企业从事基本生产活动的生产单位（分厂、车间）所发生的直接材料费用、直接人工费用、其他直接费用和处“制造费用”帐户转入的基本生产单位发生的制造费用：该帐户的贷方，登记结转的基本生产单位完工入库产品成本和已完成的劳务成本；该帐户的期末余额在借方，表示基本生产单位期末尚未完工的在产品成本。

“生产成本-辅助生产成本”帐户的借方，登记企业从事辅助生产活动的生产单位（分厂、车间)所发生的各项直接费用和自“制造费用”帐户转入的辅助生产单位发生的制造费用；该帐户的贷方，登记结转的辅助生产单位完工入库产品（如自制材料、工具等）的成本和分配给各受益对象的已完成劳务（如修理服务）的成本；该帐户的期末余额在借方，表示辅助生产单位期末尚未完工的在产品（如自制材料、工具等）的成本。

为了正确计算各种产品和劳务的实际总成本，在按照企业生产单位设置的生产成本二级帐下还应按照各个生产单位的成本核算对象（产品的品种、类别、订单、批别、生产阶段等）设置产品（劳务）生产成本明细帐。按成本核算对象设置的产品生产成本明细帐，用来归集该成本核算对象所发生的全部生产费用，并计算该对象完工产品的实际总成本和期末在产品成本。因此，“产品生产成本明细帐”也称“成本计算单”。

企业按生产单位设置的基本生产成本二级帐和辅助生产成本二级帐，以及按成本核算对象设置的生产成本明细帐（成本计算单），都应当按成本项目设专栏组织生产费用的核算和产品成本的计算。期末，“生产成本”总分类帐户应与所属的产品生产成本明细帐（成本计算单）核对。 2）“制造费用”帐户

“制造费用”帐户用来核算企业各个生产单位（分厂、车间）为生产产品和提供劳务所发生的各项间接费用。该帐户的借方登记企业各生产单位为生产产品、提供劳务等所发生的各项间接费用；贷方登记期末分配结转（转入“生产成本”“劳务成本”等帐户）的制造费用；除季节性生产企业外，该帐户期末结转以后应无余额。

“制造费用”帐户应当按照企业生产单位设置明细帐，并按费用项目设专栏组织明细核算。

企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的管理费用，企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的销售费用，以及企业为筹集生产经营资金而发生的筹资费用等，都应作为期间费用，不记入“制造费用”帐户，而是分别记入“管理费用”、“销售费用”“财务费用”等帐户。 3.2.2跨期费用核算的帐户设置

为了正确划分各期费用的界限，企业应当设置“长期待摊费用”等帐户。长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的摊销期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等。

“长期待摊费用”帐户的借方登记企业发生的各项长期待摊费用；贷方登记分期摊销计入管理费用、销售费用等的数额；期末余额在借方，表示企业已经发生尚未摊销完毕的长期待摊费用数额。

长期待摊费用的摊销期限应当合理估计，如以经营方式租入固定资产的改良支出，应当按租赁期限与租赁资产尚可使用年限孰短确定摊销期限，在摊销期限内平均摊销。

3.2.3期间费用核算的帐户设置

为了正确核算企业直接计入当期损益的期间费用，应当设置“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”等帐户。 1）“管理费用”帐户

管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的费用。它的发生和结转是通过设置“管理费用”帐户核算的。该帐户借方登记企业本期发生的各项管理费用；期末，应将该帐户的余额转入“本年利润”帐户；期末结转以后该帐户应无余额。 2)“销售费用”帐户

销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用。它的发生和结转是通过设置“销售费用”帐户核算的。该帐户借方登记企业本期发生的各项销售费用；期末，应将该帐户的余额转入“本年利润”帐户；期末结转以后该帐户应无余额。 3）“财务费用”帐户

财务费用是指企业筹集生产经营资金所发生的费用。它的发生和结转是通过设置“财务费用”帐户核算的。该帐户借方登记企业本期发生的各项财务费用，贷方登记企业发生的应冲减财务费用的利息收入、汇总收益、收到的现金折扣等；期末，应将该帐户的余额转入“本年利润”帐户；期末结转以后该帐户应无余额。

3.2.4生产费用和期间费用总分类核算的程序 1）登记本期发生的各项费用

企业本期发生的材料费、职工薪酬、折旧费和其他各项费用，在贷方“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“银行存款”和“库存现金”等资产、负债帐户的同时，应当根据费用的用和所属期间，分别记入有关成本类帐户、跨期费用帐户和期间费用帐户的借方。例如，企业产品生产直接消耗的原材料、产品生产工人的薪酬等，记入“生产成本”帐户的借方；生产单位（分厂、车间）管理部门的机构消耗、管理人员的薪酬、固定资产折旧费、办公费等，记入“制造费用”帐户的借方；企业行政管理部门的物料消耗、管理人员的薪酬、固定资产折旧费、修理费、办公费等，记入“管理费用”帐户的借方；销售过程中领用的包装物及专设销售机构的职工薪酬、办公费等，记入“销售费用”帐户的借方；企业发生的跨期摊销费用，记入“长期待摊费用”等帐户的借方。

2）摊销长期待摊费用

按照权责发生制原则，应由本期成本费用负担已经发生或支付的费用，应当摊销计入本期成本费用。本期摊销的费用，在记入“长期待摊费用”帐户贷方的同时，分别记入“管理费用”、“销售费用”等帐户的借方。 3）分配结转制造费用

期末，企业应当将本期发生的制造费用，按照受益原则，分配各种产品和劳务，在记入“制造费用”帐户贷方的同时，记入“生产成本”、“劳务成本”等帐户的借方，由有关成本核算对象的成本负担。期末分配结转后，除季节性生产企业外，“制造费用”帐户应无余额。 4）结转本期完工入库产品成本

期末，按照一定方法计算出本期完工产品的总成本以后，应当将本期完工入库产品的总成本结转到“库存商品”、“自制半成品”等帐户中。

结转本期完工入库产品成本，在记入“生产成本”帐户贷方的同时，记入“库存商品”帐户的借方；结转本期完工入库自制半成品成本，在记入“生产成本”帐户贷方的同时，记入“自制半成品”帐户的借方；结转本期已对外提供劳务的成本，在记入“劳务成本”帐户贷方的同时，记入“主营业务成本”、“其他业务成本”等帐户的借方。 5）结转期间费用

期末，企业将“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”等帐户归集的期间费用，转入“本年利润”帐户。

结转期间费用，在记入“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”等帐户贷方的同时，记入“本年利润”帐户的借方；期末结转后，“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”等帐户应无余额。

上述生产费用和期间费用总分类核算的一般程序见图3-1。图3-1中

①②③④表示生产费用和产品成本核算的四个步骤（程序）；①②⑤表示期间费用核算的三个步骤。 原材料等 应付职工薪酬 制造费用 累计折旧 一般无余额 累计摊销 长期待摊费用

库存现金、 银行存款等

第

4章 要素费用的核算

学习目标

知识目标：了解直接材料费用和直接人工费用两个成本项目的内容：了解材料费用和应付职工薪酬的确认和计量方法：了解费用分配方法的构成要素和应用范围，了解材料费用、人工费用的归集和分配原理。

技能目标：熟悉重量分配法、定额耗用量比例分配法、系数分配法（标准产量分配法）、生

产工时分配法、机器工时分配法等分配方法的具体应用；熟悉分配结转直接材料费用、燃料动力费用、直接人工费用的会计分录的编制。 4.1直接材料费用的计算

产品成本中的直接材料费用，是指产品生产工艺过程中直接消耗的原料、外购半成品、包装材料，以及燃料和动力等。直接材料费用的计算就是要正确计算产品生产过程中材料消耗的数量和价格。

1）消耗材料数量的计算

消耗材料数量的计算有两种方法：一是连续记录法（永续盘存制），二是盘存计算法（实地盘存制）。

（1）连续记录法（永续盘存制）

连续记录法也叫永续盘存制，它是指每次收入、发出材料时，都根据有关收发材料的原始凭证将材料收入和发出（消耗）的数量记入材料明细帐，材料消耗的数量是根据发出材料的原始凭证确定的，在材料明细帐中能够随时计算出材料结存数量。

采取连续记录法能够正确计算生产过程中材料的消耗数量，因此，企业应当建立健全原始记录和计量验收制度，严格材料收入和发出的凭证手续，保证材料消耗数量的真实性。 企业记录生产过程中材料消耗数量的原始凭证有“领料单”、“限额领料单”和“领料登记表”等。为了正确计算本期材料实际消耗量，期末，对于生产单位已领末用的材料，应当填制“退料单”，办理退料手续或假退料手续，从当月领用数量中扣除，退料单也是记录材料消耗数量的原始凭证。

期末，企业应当根据全部领料凭证（包括用于抵减领料数的退料凭证）汇总编制“发出（耗用）材料汇总表”，确定计入直接材料费用的材料消耗量。发出（耗用）材料汇总表应当按照领料用途和材料类别分别汇总。凡能分清某一成本核算对象的材料消耗，应当单独的列示；属于几个成本核算对象共同耗用的材料，应当选择适当的分配方法，应当选择适当的分配方法，分别计入有关成本核算对象的直接材料费用项目。 （2）盘存计算法（实地盘存制）

盘存计算法也叫作实地盘存制，它是指每次材料发出时都不作记录，材料发出（耗用）数量是根据期末实地盘点确定结存数量以后，倒挤出来的。材料消耗量的计算公式为： 本期消耗材料数量=期初结存材料数量+本期收入材料数量-期末结存材料数量

从上述公式可以看出，采用这种方法计算的材料消耗量是不准确的。如果发生材料盗窃、损坏、丢失等情况，也会将其计算在材料消耗量中，显然不利于加强管理堵塞漏洞。因此，企业一般不采用这种计算材料消耗量的方法以。 2）消耗材料价格的计算

在实际工作中，有的企业按照实际成本计价组织材料的核算，有的企业按照计划成本计价组织材料的核算，无论采用那种材料核算形式，企业生产过程中消耗的材料，都应当是材料的实际成本（实际价格）。

（1）采用实际成本进行材料日常核算的企业

企业采用实际成本进行材料的日常核算时，同一品种规格的材料由于购入的时间和地点不同，各批材料购进的实际价格很可能不一致，因此产生了发出（耗用）材料按什么价格来计算的问题。在实际工作中，发出（耗用）材料实际成本（实际价格）的计算有先进先出法、加权平均法（移动加权平均法和月末一次加权平均法以）和个别计价法等方法。

先进先出法，是指以假定先入库的材料先发出为前提，并根据这种假定的材料实物流转顺序计算发出（耗用）材料实际总成本的方法。加权平均法，是指以本期入库和期初结存材料的数量为权数计算出材料的实际平均单位成本，并用以计算本期发出（耗用）材料实际总成本的方法。这两种方法应用比较普遍。

个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法、它是指对库存和发出的每一特定材料的个别成本加以认定，以材料购入或生产时所确定的实际单位成本计算各批发出材料

和期末结存材料的成本的方法。采用个别计价法计算的发出（耗用）材料和期末结存材料的成本比较合理、准确，但实务操作的工作量繁重，困难较大。因为采用这种方法必须具备两个条件：一是材料项目必须是可以辨别认定的，二是必须对每一项特定材料的具体情况进行详细记录。它主要适用于不能替代使用的材料、为特定项目专门购入或制造的材料，如不能替代使用的贵重材料以及珠宝等。这种方法不能用于可以替代使用的材料，如果用于可以替代使用的材料，则有可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，从而调整当期利润。

企业对于性质和用途相似的材料，应当采用相同的成本计算方法确定发出（耗用）材料的成本。发出（耗用）材料成本计算方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应当按照规定履行有关批准和备案手续。企业确定发出（耗用）材料成本采用的方法，应当在会计报表附注中披露。

（2）采用计划成本进行材料日常核算的企业

企业采用计划成本进行材料的日常核算时，消耗材料的成本仍应当是实际成本。这时，应当单独核算材料实际成本与计划成本之间的差异，正确计算发出（耗用）材料应负担的成本差异，将消耗材料的计划成本调整为实际成本。材料实际成本等于计划成本加上应分摊的成本差异。分摊的材料成本差异为超支差异时（实际成本大于计划成本），与计划成本相加，分摊的材料成本差异为节约差异时（实际成本小于计划成本），与计划成本相减（即加上一个负数）。 去了解

到一个企业去了解其材料核算情况。该企业是否采用了连续记录法？材料日常核算采用的是计划成本还

是实际成本？采用实际成本，发出材料如何计价？采用计划成本，如何分摊成本差异？

4.1.2直接材料费用的分配方法

两个或两个以上成本核算对象共同耗用的材料，需要采用一定的方法，在各成本核算对象之间进行分配。直接材料费用项目中，材料和燃料费用的分配一般可以选用重量分配法、定额耗用比例分配法、系数分配法（标准产量分配法）等方法。外购动力分配将在下节介绍。 1）重量分配法

重量分配法，是以各种产品的重量为标准来分配材料（燃料）费用的方法。如果企业生产几种产品共同耗用同种材料或燃料，耗用量的多少与产品重量又有直接联系，可以选用重量分配法。其计算公式如下：

直接材料费用分配率=各种产品共同耗用材料费用/各种产品的重量之和 某产品应分配费用=该产品总重量*直接材料费用分配率

【例4-1】金星工厂生产甲、乙、丙三种产品，根据耗用材料汇总表，9月份三种产品共同耗用A材料120000元；根据产量记录，本月三种产品的净重分别为1000千克、2000千克、3000千克。采用重量分配法编制A材料费用分配表，见表4-1 表4-1

金星工厂材料费用分配表

材料名称：A材料 20**年9月 金额单位：元 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 产品重量（千克） 1000 2000 3000 分配率 分配金额 20000 40000 60000 合 计 6000 20 120000 重量分配法的分配标准为产品重量，当分配标准为产品产量或产品的面积、体积、长度等，可以分别称之为产量分配法、面积分配法等，其计算公式与重量分配法类似。

2）定额耗用量比例分配法

定额耗用量比例分配法，是以各种产品的材料消耗总定额为标准，来分配直接材料费用的方法。这里的材料消耗定额，可以是材料定额消耗量，也可以是材料定额总成本。采用定额耗用量比例分配法，要求企业对各种产品的材料消耗都制定比较先进和合理的消耗定额。其计算公式如下：

直接材料费用分配率=各种产品共同耗用的材料费用总额/各种产品材料消耗总定额之和 某产品应分配费用=该产品材料消耗总定额*直接材料费用分配率

上式中，各种产品的材料消耗总定额是根据单位产品的单位产品的材料消耗定额（定额消耗量或定额成本）和本期实际产品产量计算求得的。其计算公式为：

某产品材料消耗总定额=该产品实际产量（投产量）*单位产品材料消耗定额（数量或成本） 【例4-2】金星工厂生产甲、乙、丙三种产品，根据耗用材料汇总表，本月三种产品共同耗用B材料2424千克，每千克实际平均单价为29.703元，总成本为72000元，根据产量记录和有关定额资料，本月三种产品实际投产量分别为120件、180件和240件，单位产品B材料消耗定额分别为2千克、4千克和6千克，单位产品B材料消耗定额成本分别60元、120元、180元。采用定额耗用量比例分配法，分别按照定额耗用量比例和定额成本比例分配，B材料费用分配过程如下： （1）按定额耗用量比例分配 ①计算总定额（见表4-2）

表4-2 金星工厂材料定额耗用量计算表

材料名称：B材料 20**年9月 计量单位：千克 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 合计 投产量（件） 120 180 240 单位产品消耗定额 2 4 6 材料消耗总定额 240 720 1440 2400 ②编制B材料费用分配表（见表4-3） 表4-3 金星工厂材料费用分配表

材料名称：B材料 20**年9月 金额单位：元 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 合计 材料定额消耗材料消耗量分材料实际消耗材料实际平均应分配材料费总量（千克） 配率 总量（千克） 单价 用 240 720 1440 2400 101% 242.4 727.2 1454.4 2424 29.703 7200 21600 43200 72000 表4-3中材料消耗量分配率101%，即材料实际消耗量为定额消耗量的101%，材料实际消耗量大于其定额消耗量，没有完成材料消耗定额，材料消耗量超支1%。

材料定额耗用总量作为分配标准，也可以直接用来分配材料费用。采用这种方法编制的材料费用分配表见表4-4。

表4-4 金星工厂材料费用分配表

材料名称：B材料 20**年9月 金额单位：元 产品名称 材料定额消耗总量（千克） 材料费用分配率 应分配材料费用 甲产品 乙产品 丙产品 合计 240 720 1440 2400 30 7200 21600 43200 72000 表4-4的计算结果与表4-3相同，计算也较简便，但不能考核材料消耗定额的执行情况。 （2）按定额成本（费用）比例分配 ①计算总定额（见表4-5）

表4-5 金星工厂材料定额成本计算表

材料名称：B材料 20**年9月 金额单位：元 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 合计 投产量（件） 120 180 240 单位产品消耗定额 60 120 180 材料定额消耗总金额 7200 21600 43200 72000 ②编制B材料费用分配表（见表4-6） 表4-6 金星工厂材料费用分配表

材料名称：B材料 20**年9月 金额单位：元 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 合计 材料定额消耗总金额 材料费用分配率 7200 21600 43200 72000 100% 应分配材料费用 7200 21600 43200 72000 表4-6中，材料费用分配率为100%，即材料实际成本为定额成本的100%。但这是材料消耗量和价格两个因素互相抵销的结果，因此，不同于表4-3中的101%。从表4-3、表4-4和表4-6可以看出，按照定额耗用量比例和定额成本(费用）比例分配材料费用，分配结果是相同的。

3)系数分配法（标准产量比例分配法）

系数分配法，是将各种产品的实际产量按照预定的折合系数折算为标准产量，以标准总产量（总系数）为分配标准来分配直接材料费用的方法。这种方法的分配标准为标准总产量，因此也称为标准产量比例分配法。采用这种方法，分配过程包括选择标准产品、计算各产品的系数、计算总系数（标准总产量）、计算费用分配率和计算各种产品应分配费用等五个步骤。

【例4-3】金源工厂生产601、602、603、604、605五种产品，本月共同耗用C材料448875元，单位产品C材料消耗定额分别为24千克、27千克、30千克、36千克和39千克。本月实际产量（投产量）分别为1000件、2500件、5000件、3000件和2000件。C材料费用采用标准产量比例分配分配。 （1）选择标准产品

企业一般应当选择正常生产、大量生产的产品作为标准产品，也可以选择系列产品中规格、型号居中的产品作为标准产品。金源工厂生产一个系列五种产品，可以选用正常生产和大量生产且在系列产品中居中的产品603产品为标准产品。 （2）计算各产品的系数

系数是某种产品与标准产品的比例关系。企业可以根据单位产品的定额消耗量、定额费用、售价以及产品的体积、面积、长度和重量等来计算各种产品的系数，标准产品的系数为1。系数一经确定，在年度内一般不作变动。产品系数的计算公式如下：

某产品系数=该产品定额消耗量（或定额费用、售价等）/标准产品定额消耗量（或定额费用、售价等）

金源工厂选定603产品为标准产品，其系数为1，其他产品的系数计算见表4-7。 表4-7 金源工厂产品系数计算表 20**年度使用 产品名称 601 602 603（标准产品） 604 605 消耗定额（千克） 24 27 30 36 39 系数 24/30=0.8 27/30=0.9 1 36/30=1.2 39/30=1.3 （3）计算总系数（标准总产量） 总系数就是各种产品的实际产量按预定系数换算成标准产品的产量，也就是费用分配的标准，其计算公式为：

某产品总系数(标准总产量）=该产品本期实际产量*该产品的系数 金源工厂各种产品的总系数（标准总产量)计算见表4-8

表4-8 金源工厂产品总系数（标准总产量）计算表

20**年9月 计量单位：件 产品名称 601 602 603 604 605 合计 实际产量 1000 2500 5000 3000 2000 系数 0.8 0.9 1.0 1.2 1.3 总系数（标准产量） 800 2250 5000 3600 2600 14250 （4）计算费用分配率 费用分配率即单位标准产品分配费用，其计算公式为：

费用分配率=各种产品共同耗用的直接材料费用/各种产品总系数（标准总产量）之和 金源工厂C材料费用分配率=448875/14250=31.5（元/件） （5）计算各种产品应分配费用

各种产品应分配费用为该产品折合的标准产量乘上费用分配率，其计算公式为： 某产品应分配费用=该产品总系数（标准总产量）*费用分配率

金源工厂601产品应分配C材料费用计算如下（其他产品应分配C材料费用计算过程略）： 601产品应分配C材料费用=800*31.5=25200元

根据以上步骤的计算结果，编制金源工厂本月C材料费用分配表（见表4-9） 表4-9 金源工厂材料费用分配表

材料名称：C材料 20**年9月 金额单位：元 产品名称 总系数（标准产量） 费用分配率 应分配材料费用 601 602 603 604 605 合计 800 2250 5000 3600 2600 14250 31.5 25200 70875 157500 113400 81900 448875 4.1.3分配结转直接材料费用的帐务处理 在直接材料费用项目中，处理耗用的材料和燃费用时，应当将直接计入和分配计入的费用合并编制会计记录。因此，进行帐务处理的依据是“发出（耗用）材料汇总表”汇集全部材料费用和“材料费用分配表”的材料费用分配结果。

【例4-4】金星工厂本月“发出（耗用）材料汇总表”见4-10，本月“材料费用分配表”见4-1和表4-3，据以编制分配结转本月材料费用的会计分录如下：

表4-10 金星工厂发出（费用）材料汇总表

20**年9月 金额单位：元 领料部门及用途 1、基本生产车间 （1）产品生产小计 其中：甲产品 乙产品 丙产品 产品生产共同耗用 （2）车间一般消耗 2.企业管理部门 3.专设销售机构 4.固定资产建造工程 合计 A材料 120000 120000 120000 B材料 72000 72000 40000 112000 C材料 541000 187480 235680 117840 541000 D材料 20000 12000 10000 42000 合计 733000 187480 235680 117840 192000 20000 12000 10000 40000 815000 借：生产成本-甲产品（187480+20000+7200） 214680 -乙产品（235680+40000+21600） 297280 -丙产品（117840+60000+43200） 221040 制造费用-基本生产车间 20000 管理费用 12000 销售费用 10000 在建工程 40000 贷：原材料-A材料 120000 -B材料 112000 -C材料 541000 -D材料 42000 4.2外购动力费用的核算 4.2.1成本项目的设置

计入产品成本的动力费用是指产品生产直接消耗的电力、燃气（天然气）和蒸汽等，包

括外购和自制两种来源。外购动力是由企业外部有关单位（如供电公司、供气公司等）提供的；自制动力是由企业辅助生产单位（如供电车间、供气车间）提供的。

企业产品生产直接耗用的外购动力和自制动力费用，既属于直接费用，又属于基本费用。在成本项目的设置上，有三种处理办法：当动力费用在产品成本中所占的比重较大时，为体现重要性原则和便于考核，一般应当单独设置“燃料及动力”（或“动力费用”）成本项目；当动力费用在产品成本中所占的比重不大时，从动力费用属于直接费用、燃料是原材料中的一类考虑，可以将其并入“直接材料”成本项目；从动力费用一般为间接计入费用考虑，为了简化核算，也可以将其并入“制造费用”成本项目。

企业自制动力费用的核算将在辅助生产费用的核算中讲述，本节主要进述外购动力费用的核算。

4.2.2外购动力费用的计算

企业外购动力费用应当按照权责发生制原则确认和计量。也就是说，计入产品成本和有关费用中的外购动力费用，应当是按照当月有关电力、燃气和蒸汽等的计量装置确认的实际耗用量乘上合同或协议规定的单价以后的金额，而不管这些款项是否已经支付。

在实际工作中，抄录电表、燃气表等的日期和支付款项的日期及成本计算的日期不一定相同，但这三项工作各自的间隔期是一致的。例如，供电、供气部门可能规定每月26日为抄录电表、燃气表的时间；抄表以后计算应付电费、燃气费的时间可能在月末；实际付款时间可能在月末，也可能在下月上旬；而成本计算的时间通常为月末。也就是说，电力、燃气和蒸汽等的计量装置确认的可能是上月26日到本月26日的实际消耗量，而成本计算应确认的是本月1日到本月末的实际消耗量。由于这一差异对各月动力费核算的正确性几乎没有影响，可以忽略不计。但在本月动力费用在下月支付的情况下，本月应计入产品成本和有关费用的动力费，一般应通过“应付帐款”帐户核算。如果每月支付动力费的日期基本固定，而且每月付款日到月末的应付动力费用相差不多，也可以不通过“应付帐款”帐户核算，直接将当月支付的动力费作为当月应计入产品成本和有关费用的动力费用。 视野拓展

一种费用分配方法通常四个构成要素：一是受益对象，谁受益谁承担费用，如甲产品、乙产品共同耗

用A材料，A材料的受益对象就是甲产品和乙产品；二是费用分配标准，按照受益原则进行分配，分配标准应当与受益程度成正比例关系密切；三是费用分配率，由待分配的费用总额除以分配标准的总量求得；四是各受益对象应当承担（分配）的费用，由该受益对象分配标准的数量乘以费用分配率求得。费用分配是否合理，关键在于分配标准的选择是否合理。因此，费用分配方法通常以分配标准命名。

4.2.3外购动力费用的分配方法

当企业生产多种产品时，外购动力费用需要在各种产品销售（各成本核算对象）之间进行分配。外购动力费的分配方法主要有生产工时分配法、机器工时分配法等。

生产工时分配法，是以各种产品的生产工时为标准来分配费用的方法。其计算公式如下： 费用分配率=各种产品共同耗用的动力费用/各种产品生产工时之和 某产品应分配费用=该产品实际生产工时*费用分配率

上述公式中的生产工时，如果改换成为机器工时，则为机器工时分配法，即以各种产品的机器工作时间为标准来分配动力费的方法。当产品生产过程以机器加工为主时，采用机器工时分配法分配动力费用比较合理。

【例4-5】金星工厂生产甲、乙、丙三种产品，本月三种产品共同消耗外购电力22000元，实际生产工时分别为20000小时、30000小时和60000小时。采用生产工时分配法分配外购电力费用，编制外购电力费用分配表（见表4-11）。 表4-11 金星工厂外购电力费用分配表

20**年9月 金额单位：元 产品名称 甲产品 生产工时 20000 费用分配率 分配金额 4000 乙产品 丙产品 合计 30000 60000 110000 0.20 6000 12000 22000 4.2.4分配结转外购动力费用的帐务处理 分配结转外购动力费用帐务处理的依据是有关付款凭证（或应付帐款凭证）和动力费用分配表，也不是仅依据外购动力费用分配表进行帐务处理的。

【例4-6】金星工厂根据电表计量和合同规定的电价计算，本月应付外购电力费用为30000元，根据各专用电表计量，产品生产用电22000元，车间一般照明用电3600元，企业管理部门用电4400元。该厂本月生产甲、乙、丙三种产品，产品生产用电在各产品之间的分配表见4-11。根据有关应付款凭证和外购电力费用分配表(表4-11），编制会计分录如下： 借：生产成本-甲产品 4000 -乙产品 6000 -丙产品 12000 制造费用-基本生产车间 3600 管理费用 4400 贷：应付帐款-市供电局 30000 4.3直接人工费用的核算 4.3.1直接人工费用的核算

产品成本中的直接人工费用，指直接从事产品生产的生产工人薪酬。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬及其他相关支出，包括：①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工作保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥非货币性福利（通常包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保险服务等）；⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿（通常称为辞退福利）；⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。上述薪酬包括的内容中，辞退福利直接计入当期损益，不包括在直接人工费用项目中。 1）工资、资金、津贴和补贴的计算 （1）计时工资的计算

计时工资，是根据考勤记录登记的每一职工出勤和缺勤的日数，按照企业规定的工资标准计算的工资。工资标准按其计算时间的不同，有月工资、日工资和小时工资三种。月工资标准也称月薪，由企业依据国家有关劳动工资法规，按照职工的工作岗位、工作能力、资历等条件综合确定。

日工资由月工资标准除以“月计薪天数”21.75天（年日历天数365天减去双休日104天，除以全年12个月）计算求得；小时工资由月工资标准除以“月计薪小时数”174小时（每日工作8小时）计算求得。“月平均工作天数”（20.83天）与“月计薪天数”不同，是由年日历天数365天减去双休日104天和法定节日11天之后除以12个月得出的；法定节日用人单位应当依法支付工资，计算日资、小时工资时不剔除国家规定的11天法定节日。 采用计时工资制度计算应付月工资，在实际工作中有月薪制和日薪制等多种计算方法。具体采用哪种方法，由企业自行确定。但确定以后，不应随意变动。一般来说，采用月薪制，按21.75天计算日工资，按缺勤天数扣减缺勤工资的计算方法要好一点。 （2）计件工资的计算

计件工资，是根据产量（工作量）记录登记的每一职工（或小组）的产品产量（工作量）乘以规定的计件单价计算日工资。计算计件工资的产品产量（数量），包括合格产品数量和料废品数量，但不包括工废品数量。料废品指不是由于生产工人本人过失造成的不合格品，工废品指由于生产工人本人过失造成的不合格品。

（3）奖金、津贴和补贴等的计算

奖金是支付给职工的超额劳动或增收节支等劳动报酬；津贴和补贴是支付给职工额外劳动或特殊劳动的劳动报酬；加班加点工资是支付给职工因在节假日或规定工作时间以外劳动者的劳动报酬；特殊情况下支付的工资是依据国家有关劳动法规和企业规定，按计时工资标准（或工资标准的一定比例）在职工工作、病假、产假、计划生育假、婚丧假、探亲假、定期休假、学习等非工作时间支付的工资。

奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资等计入工资总额，由企业按有关规定计算。

（4）工资结算汇总表的编制

企业根据职工考勤记录和产量记录（工作量记录）等原始记录计算出应付工资以后，要填制“工资结算单”。同时，应根据“工资结算单”按人员类别（工资用途）编制“工资结算汇总表”，汇集工资费用。“工资结算汇总表”是进行工资结算和分配（计入有关成本和费用）的原始依据。

【例4-7】金星工厂本年9月份根据各车间、部门的“工资结算单”按人员类别和工资性质分别汇总以后编制“工资结算汇总表”，见表4-12。 表4-12 金星工厂工资结算汇总表

20**年9月 金额单位：元 车间或部门（人员类别） 基本生产车间 产品生产工人 车间管理人员 辅助生产车间 生产工人 车间管理人员 企业管理部门 专设销售机构人员 应付职工薪酬 计时工资 计件工资 奖金 津贴和补贴 加班加点工资 85000 79000 6000 12000 10000 2000 8000 1600 4000 4000 4200 3000 4000 3000 200 900 800 100 400 200 200 2000 2000 2000 94200 88000 6200 13100 11000 2100 8000 2000 4000 121300 合计 固定资产建造工程人员 合计 106600 5500 3200 2）职工福利费的计算 企业依据国家有关规定，按照职工工资总额的一定比例从有关成本费用中提取，形成用于职工医疗卫生和生活困难补助等方面支出的资金，称为提取职工福利费。提取职工福利费是通过编制“提取职工福利费计算表”来计算的。

【例4-8】金星工厂本月“工资结算汇总表”确定的工资总额见表4-12，企业确定的职工福利费提取比例为工资总额的6%，据此编制“职工福利费计算表”（见表4-13）。 表4-13 金星工厂提取职工福利费计算表

20**年9月 金额单位：元 车间或部门（人员类别） 基本生产车间 产品生产工人 工资总额 94200 88000 计提比例 应计提职工福利费 5652 5280 车间管理人员 辅助生产车间 生产工人 车间管理人员 企业管理部门 专设销售机构人员 6200 13100 11000 2100 8000 2000 6% 372 786 660 126 480 120 240 7278 固定资产建造工程人员 4000 合计 121300 3）社会保险费的计算 对医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，国家规定了计提基础和计提比例的，企业应当依据国家规定的标准计提。

【例4-9】金星工厂本月“工资结算汇总表”确定的工资总额见表4-12，企业按照国家的规定对医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费依据职工工资总额分别按8%、20%、2%、0.8%和0.8%的比例计提，据此编制“社会保险费计算表”（见表4-14）。

表4-14 金星工厂社会保险费的计算表

20**年9月 金额单位：元 车间或部门 （人员类别） 基本生产车间 产品生产工人 车间管理人员 辅助生产车间 生产工人 车间管理人员 企业管理部门 专设销售机构人员 工资总医疗保养老保失业保工伤保险生育保险合计 额 险费险费险费费费（8%） （20%） （2%） （0.8%） （0.8%） 94200 7536 88000 7040 6200 496 18840 17600 1240 2620 2200 420 1600 400 800 24260 1884 1760 124 262 220 42 160 40 80 2426 753.6 704 49.6 104.8 88 16.8 16 32 970.4 753.6 704 49.6 104.8 88 16.8 16 32 970.4 29767.2 27808 1959.2 4139.6 3476 663.6 2528 632 12 38330.8 13100 1048 11000 880 2100 8000 2000 168 0 160 320 固定资产建造工程人员 4000 合计 121300 9704 4）住房公积金、工会经费、职工教育经费的计算 对住房公积金、工会经费、职工教育经费等，国家规定了计提基础和计提比例的，企业应当依据国家规定的标准计提。

【例4-10】金星工厂本月“工资结算汇总表”确定的工资总额见表4-12，按照有关规定，住房公积金、工会经费、职工教育经费的提取比例分别为工资总额的8%、2%和1.5%，据此编制“住房公积金、工会经费、职工教育经费计算表”(见表4-15）

表4-15 金星工厂住房公积金、工会经费、职工教育经费计算表 20**年9月 金额单位：元

车间或部门（人员类别） 基本生产车间 产品生产工人 车间管理工人 辅助生产车间 生产工人 车间管理人员 企业管理部门 专设销售机构人员 工资总额 94200 88000 6200 13100 11000 2100 8000 2000 住房公积金(8%) 7536 7040 496 1048 880 168 0 160 320 9704 工会经费（2%) 职工教育经费（1.5%） 1884 1760 124 262 220 42 160 40 80 2426 1413 1320 93 196.5 165 31.5 120 30 60 1819.5 固定资产建造工程人员 4000 合计 121300 4.3.2直接人工费用的分配方法 采用计件工资形式支付的产品生产工人工资，一般可以直接计入所生产产品的成本，不需要在各成本核算对象之间进行分配。采用计时工资形式支付的工资，如果生产车间（班组）或工人只生产一种产品，可以将工资费用直接计入该种产品成本，也不需要分配；如果生产多种产品，则需要选用合理的分配方法，在各成本核算对象之间进行分配。按照职工工资总额的一定比例提取职工福利费、社会保险费等其他职工薪酬，应当并入工资总额，直接计入或者分配计入所生产产品的成本。

直接人工费用的分配方法有生产工时分配法、直接材料成本分配法和系数分配法等。直接材料成本分配法的分配标准是受益对象的直接材料成本，只适用于产品材料成本比重较大，且工资费用的发生与材料成本的多少直接相关的情况；系数分配法主要适用于同类产品中不同规格、型号的产品之间费用的分配。因此，这两种方法都有一定局限性。

生产工时分配法的分配标准是产品实际生产工时，在计时工资制度下，生产工时的多少与工资费的多少直接相关，因此，这种方法是比较合理的。其计算公式如下： 费用分配率=应分配的直接人工费用/各种产品实际生产工时之和 某产品应分配费用=该产品实际生产工时*费用分配率

【例4-11】金星工厂设有一个基本生产车间，生产甲、乙、丙三种产品，本月产品生产工人工资为88000元（见表4-12），按生产工人工资总额提取的职工福利费为5280元（见表4-13），医疗保险费、养老保险费，养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费合计为27808元（见表4-14），住房公积金为7040元、工会经费为1760元、职工教育经费为1320元（见表4-15），产品生产工人的薪酬总额为131208元

（88000+5280+27808+7040+1760+1320）。该厂采用生产工时分配法分配直接人工费用，本月甲、乙、丙三种产品的实际生产工时分别为2000、3000和6000小时。根据资料，编制“直接人工费用分配表”（见表4-16）

表4-16 金星工厂直接人工费用分配表 20**年9月 金额单位：元 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 实际生产工时 2000 3000 6000 费用分配率 应分配直接人工费用 23856 35784 71568 合计 11000 11.928 131208 去了解 到一个企业去了解其工资总额的构成基础；了解其材料费用、动力费用、人工费用的分配方法。该

企业采用了哪几种费用分配方法？该企业采用的费用分配方法是否体现了受益原则？

4.3.3分配结转直接人工费用的帐务处理

根据一定的分配标准对直接人工费用进行分配，确定了各受益对象（成本核算对象）应负担的直接人工费用以后，应编制会计分录，将直接人工费用记入各成本核算对象的生产成本明细帐。分配结转直接人工费用帐务处理的依据是“工资结算汇总表”、“职工福利费（及社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等）计算表”和直接人工费用分配表”。为简化核算，其会计分录应与计入其他有关成本费用中的职工薪酬合并编制。

企业职业薪酬应当按照人员类别分别计入有关成本费用。其中，产品生产工人的薪酬计入生产成本中的直接人工项目，对外提供劳务人员的薪酬计入劳务成本；基本生产车间和辅助生产车间管理人员的薪酬计入制造费用；辅助生产车间生产工人的薪酬计入生产成本中的辅助生产成本；企业行政管理人员的薪酬计入管理费用；专设销售机构人员的薪酬计入销售费用；固定资产建造等在建工程人员的薪酬计入在建工程成本；研究与开发无形资产人员的薪酬计入研发支出。

【例4-12】根据金星工厂本月“工资结算汇总表”（见表4-12）、“职工福利费（及社会保险费等）计算表”（见表4-13、表4-14、表4-15）和“直接人工费用分配表”（见表4-16），编制分配职工薪酬的会计分录如下：

借：生产成本-基本生产成本-甲产品 23856 -基本生产成本-乙产品 35784 -基本生产成本-丙产品 71568 -辅助生产成本 （11000+660+3476+880+220+165=101） 101 制造费用-基本生产车间 （6200+372+1959.2+496+124+93=9244.2） 9244.2 -辅助生产车间 （2100+126+663.6+168+42+31.5=3131.1） 3131.1 管理费用 11928 销售费用 2982 在建工程 59 贷：应付职工薪酬-工资 121300 -职工福利 7278 -社会保险费 38330.8 -住房公积金 9704 -工会经费 2426 -职工教育经费 1819.5 本章小结

产品成本项目中的直接材料费用，指产品生产工艺过程中直接消耗的原料、外购半成品、包装材料以及燃料和动力等；直接人工费用，指直接从事产品生产的生产工人的薪酬。消耗材料和应付职工薪酬的确认、计量以及有关帐务处理，应当遵循会计准则。直接材料费用、外购动力费用、直接人工费用的分配方法包括重量分配法、机器工时分配法、直接材料成本分配法等。不是每一种方法都适用于所有费用的分配，企业应当按照受益原则的要求合理选择费用分配方法。 关键概念

直接材料、直接人工、应付职工薪酬、永续盘存制、实地盘存制、先进先出法、加权平均法、个别计价法、重量分配法、定额耗用量比例分配法、系数分配法、生产工时分配法、机器工时分配法、直接材料成本分配法。

第5章 辅助生产费用的核算

知识目标：了解企业辅助生产的特点，了解两种类型辅助生产成本计算和结转的特点；了解各种辅助生产费用分配方法的区别和适用范围。

技能目标：熟悉辅助生产费用归依和分配的帐务处理方法：熟悉直接分配法、一次交互分配法、代数分配法和计划成本分配法的具体应用。 5.1辅助生产费用核算的特点 1）生产成本明细帐的设置

辅助生产单位发生的费用，可以通过在“生产成本”帐户中设置“辅助生产成本”二级帐户来归集；也可以将“辅助生产成本”作为总分类帐户，再按辅助生产单位设置二级帐户来归集。本书按照在“生产成本”总分类帐户下设置“辅助生产成本”二级帐户来举例。 辅助生产成本二级帐应当按照各辅助生产单位分别设置，同时，还应按照辅助生产单位的成本核算对象（即产品和劳务的种类）开设“产品生产成本明细帐”（“产品成本计算单”），用来归集辅助生产费用，并计算出辅助生产单位生产的各种产品和提供的各种劳务的实际总成本和单位成本。

辅助生产单位产品和劳务的成本项目，可以比照基本生产单位，设置直接材料、直接人工和制造费用等成本项目；也可以根据辅助生产单位自身的生产特点另行确定成本项目。辅助生产成本二级帐及所属的产品生产成本明细帐，都应当按照企业确定的成本项目设专栏，组织辅助生产费用的明细核算和辅助生产单位产品和劳务成本的计算。 2）制造费用明细账的设置

辅助生产单位发生的制造费用有两种归集方法：一是在“制造费用”总分类帐户下，按照辅助生产单位设置制造费用明细帐，归集辅助生产单位发生的制造费用以后，月末再分配转入辅助生产成本二级帐所属的产品生产成本明细帐；二是直接记入或分配记入辅助生产成本二级帐及所属产品生产成本明细帐，在“制造费用”总分类帐户下不设置辅助生产单位的制造费用明细账。

在一般情况下，辅助生产单位的制造费用，应先通过按辅助生产单位设置的制造费用明细账归集。这有利于考核和分析辅助生产单位制造费用预算的执行情况。只有在辅助生产单位规模很小、产品或劳务单一、制造费用很少，而且辅助生产单位不对外提供产品和劳务，因而不需要按照规定的成本项目计算产品成本的情况下，为了简化核算，才可以不设置辅助生产单位的制造费用明细账，直接将制造费用记入辅助生产成本二级帐和明细帐。在不设置辅助生产单位制造费用明细帐的情况下，辅助生产成本二级帐和所属的产品生产成本明细帐，应将产品和劳务的成本项目与制造费用的费用项目结合起来设置专栏，组织辅助生产费用的明细核算和产品、劳务成本的计算。 5.1.2辅助生产成本结转的特点

辅助生产是为企业基本生产单位和其他部门服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产单位主要提供自制工具和模具、自制材料和包装物，以及供水、供电、供汽等；提供的劳务主要有机器设备的修理以及运输劳务等。

辅助生产单位的提供的产品和劳务，有的比较单一，如供水、供电、供汽和修理、运输等；有的品种、项目比较多，如自制材料、工具、模具和包装物等。

辅助生产单位提供的产品和劳务，有的需要验收入库，期末可能有在产品，如自制材料、工具、模具和包装物等；有的不需要存放于仓库，也没有在产品，如供水、供电、供汽和修理、运输等。

由于各个辅助生产单位提供的产品和劳务种类不同，其费用分配和成本结转的方式也不一样。按照费用分配和成本结转方式的不同，辅助生产可以分为生产需要验收入库的产品（自制工具、模具等产品）、生产不需要入库的产品（电力、燃气、蒸汽、水等产品）和提供劳务（运输、修理等劳务）两种类型。

去了解

到一个企业去了解其辅助生产部门的设置。该企业辅助生产部门在生产和成本管理要求方面有何特点？

该企业是如何设置辅助生产成本明细账的？

1）需要验收入库的产品成本的结转

辅助生产单位为企业提供的自制材料和包装物、自制工具和模具等产品，完工以后需要办理验收入库手续，再由各生产单位到仓库领用。在这种情况下，辅助生产单位应当以各种产品的品种作为成本核算对象，分别计算各种产品的实际总成本和单位成本。辅助生产单位当月发生的各项费用，应当直接记入或在各成本核算对象之间进行分配以后记入各种产品生产成本明细账；记入产品生产成本明细账的费用（包括期初在产品成本）应当在本期完工产品和期末在产品之间进行分配，计算出本期完工产品的实际总成本和单位成本。这类辅助生产单位产品成本的计算程序和方法，与基本生产单位产品成本的计算程序和方法是相同的。 辅助生产单位完工入库的自制材料和包装物、自制工具和模具等产品的实际总成本，应当从“生产成本-辅助生产成本”帐户的贷方，转入“原材料”、“周转材料”（或者“包装物”、“低值易耗品”）等帐户的借方。月末结转本月完工入库产品成本以后，辅助生产成本二级帐及其所属明细账如果还有余额，就是该辅助生产单位的月末在产品成本。 生产需要验收入库的产品辅助生产单位，生产费用归集和完工产品成本结转的程序见图5-1。

原材料 生产成本-辅助生产成本

→原材料 应付职工薪酬 ① 制造费用-辅助生产车间 ③ 累计折旧 ② →

无余额 →周转材料 银行存款等 余额为月末在产品成本

图5-1 辅助生产费用的归集和成本结转程序图

在图5-1中，①为本期发生的各项费用；②为月末分配结转辅助生产单位的制造费用；③为月末结转本月辅助生产单位完工入库产品成本。月末结转后，“生产成本-辅助生产成本”明细帐户的借方余额为该辅助生产单位的月末在产品成本。 2）需要分配给各受益对象的产品（劳务）成本的结转

提供水、电、汽等不需入库的产品和提供修理、运输等劳务的辅助生产单位，也应当以各种产品和劳务作为成本核算对象，分别计算各种产品和劳务实际总成本与单位成本。辅助生产单位当月发生的各项费用，应当直接记入或在各成本核算对象之间分配以后记入各种产品和劳务的生产成本明细账。因为这类生产一般没有月末在产品，当月记入各种产品和劳务生产成本明细账中的各项生产费用之和，就是该种产品或劳务的实际总成本，不需要在本月完工产品和月末在产品之间分配。但是，这类辅助生产单位发生的费用（产品或劳务的实际总成本）需要采用一定标准，在接受产品和劳务的各受益对象之间进行分配，转入各受益对象的成本费用。

辅助生产单位提供的水、电、汽、修理、运输等产品和劳务的受益对象，有企业基本生产单位、企业管理部门和企业外部的客户，也有相互提供产品和劳务的辅助生产单位。例如，供水车间需要供电车间提供电力，需要机修车间提供修理服务；机修车间需要供水车间和供电车间提供水、电；供电车间需要供水车间提供水，也需要修理车间提供修理服务。 各个受益对象负担的辅助生产费用（即产品和劳务成本），应从“生产成本-辅助生产成本”帐户的贷方，分别转入“生产成本-基本生产成本”等帐户的借方。其中，基本生产单位产品生产直接消耗的水、电、汽等的成本，转入“生产成本-基本生产成本”帐户；基本生产单位管理部门消耗水、电、汽和接受运输等劳务的成本，转入“制造费用-基本生产单位”帐户；企业管理部门消耗的水、电、气和修理、运输等劳务的成本，以及基本生产单位

和企业管理部门接受固定资产修理等劳务的成本，转入“管理费用”帐户；企业专设销售机构消耗的水、电、气和修理、运输等劳务的成本，转入“销售费用”帐户；企业外部客户接受的水、电、汽和修理、运输等劳务的成本，转入“主营业务成本”（或“其他业务成本”）等帐户；为企业固定资产建造、安装等工程提供的水、电、汽和修理、运输劳务的成本，转入“在建工程”帐户。辅助生产单位之间相互提供产品和劳务，在交互分配费用时，也要编制有关成本结转的会计分录，转入有关辅助生产成本帐户。

提供水、电、汽等不需入库的产品和提供修理、运输等劳务的辅助生产单位，在月末进行产品和劳务成本结转（费用分配）以后，辅助生产成本明细帐户应无余额。

提供水、电、汽等不需入库的产品和提供修理、运输等劳务的辅助生产单位，生产费用归集和分配的一般程序见图5-2。

生产成本-基本生产成本 原材料 生产成本-辅助生产成本

应付职工薪酬 制造费用-基本生产车间 制造费用-辅助生产车间

累计折旧 管理费用

银行存款等 销售费用 无余额 主营业务成本 无余额 其他业务成本 图5-2 辅助生产费用的归集和费用分配程序图

在图5-2中，①②与图5-1的①②完全相同。这就是说，两种类型的辅助生产，其生产费用（成本）的归集是完全相同的，只有成本结转（费用的分配）不同。图5-1中的③为月末结转本月辅助生产单位完工入库产品成本，在结转前，需要在本月完工产品和月末在产品之间分配生产费用，分配结转后辅助生产成本成本明细帐户如有余额，为月末在产品成本。而图5-2中的③为月末在各受益对象之间分配辅助生产费用，由于没有月末在产品，不需要在本月完工产品和月末在产品之间分配生产费用，月末分配结转后辅助生产成本明细帐没有余额。

5.2辅助生产费用的分配

提供水、电、汽和修理、运输等产品和劳务的辅助生产单位，将辅助生产费用分配给各受益对象时，常用的分配方法有直接分配法、一次交互分配法、代数分配法和计划成本分配法等。

5.2.1直接分配法

直接分配法，是将辅助生产单位发生的费用（产品或劳务的总成本）直接分配给辅助生产以外受益对象的方法。采用这种方法，分配结转比较简单，但由于各辅助生产单位之间相互提供的产品和劳务没有相互分配费用，如果各辅助生产单位之间相互提供的产品和劳务成本差额较大，会影响分配结果的准确性。

采用直接分配法进行分配，辅助生产单位相互提供的劳务不相互分配费用，因此在计算费用分配率（产品或劳务的单位成本）时，应剔除辅助生产单位相互提供的产品和劳务的数量，计算公式如下：

某辅助生产单位待分配费用总额 费用分配率= 该生产单位供应给辅助生产单位以外部门的劳务总量

根据费用分配率，可以计算出各受益对象应负担的费用，计算公式如下： 某受益对象应负担费用=该受益对象接受的劳务供应总量*费用分配率

【例5-1】青园工厂设有供电和机修两个辅助生产车间，6月份在分配结转前“生产成本-辅助生产成本”帐户归集的本月辅助生产费用，供电车间为33600元，机修车间为34020元。该厂本月辅助生产车间提供的产品和劳务数量见表5-1。采用直接分配法进行分配，有关计

算过程如下：

表5-1 青园工厂辅助生产车间劳务供应量汇总表 20**年6月 受益对象（生产单位和部门） 供电数量（度） 辅助生产单位耗用 供电车间耗用 机修车间耗用 基本生产单位耗用 产品生产直接耗用 车间一般耗用 专设销售机构耗用 厂部管理部门耗用 合计 12000 80000 10000 2000 8000 112000 修理工作量（工时） 800 2500 3500 4000 10800 ①计算费用分配率 供电车间费用分配率= 33600 = 33600 =0.336（元/度） 112000-12000 100000

机修车间费用分配率=34020/（10800-800）=34020/10000=3.402（元/小时） ②将辅助生产费用分配给辅助生产以外的受益对象。

基本生产车间产品生产应负担的电费=80000*0.336=26880（元） 基本生产车间一般消耗应负担的电费=10000*0.336=3360（元） 专设销售机构应负担的电费=2000*0.336=672元 厂部管理部门应负担的电费=8000*0.336=2688元 基本生产车间应负担的修理费=2500*3.402=8505元 专设销售机构应负担的修理费=3500*3.402=11907元 厂部管理部门应负担的修理费=4000*3.402=13608元

③采用直接分配法计算各受益对象应负担的费用，集中编制“辅助生产费用分配表”（见表5-2）。

④根据辅助生产费用分配且（表5-2），编制分配结转辅助生产费用的会计分录。 借：生产成本-基本生产成本 26880 制造费用-基本生产车间 3360 销售费用 12579 管理费用-水电费 2688 -修理费（8505+13608=22113） 22113 贷：生产成本-辅助生产成本（供电） 33600 -辅助生产成本（机修） 34020

上述会计分录中，如果产品生产用电没有专设成本项目，也可以将电费记入基本生产车间的制造费用明细帐，并入制造费用分配给各种产品。

表5-2 青园工厂辅助生产费用分配表（直接分配法）

20**年6月 金额单位：元 项目 待分配费用 分配电费 数量（度） 金额 33600 分配修理费 数量（小时） 金额 34020 劳务供应总量 其中：辅助生产以外单位 费用分配率(单位成本） 受益对象 供电车间 机修车间 基本生产车间 产品生产 一般消耗 专设销售机构 厂部管理部门 合计 112000 100000 （12000） 80000 10000 2000 8000 100000 0.336 - 26880 3360 672 2688 33600 10800 10000 （800） 8505 11907 13608 34020 3.402 2500 3500 4000 10000 视野拓展 为了维护固定资产使用效能，使其经常处于良好状态，保证固定资产正常运转和使用，企业必须有计

划地及时对固定资产进行修理。固定资产修理可以由企业辅助生产车间（如专门的机修车间）完成，也可以委托外单位完成。固定资产在使用过程中发生的修理费用和更新改造支出称为固定资产的后续支出。在固定资产后续支出中，符合固定资产确认条件的更新改造等支出，应予资本化，计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的修理费用等支出，应当在发生时计入当期损益；企业以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。例5-1中，企业本部和生产车间发生的固定资产修理费用，都在发生时列作管理费用，计入当期损益。

5.2.2一次交互分配法

一次交互分配法也称为交互分配法，它是先根据各辅助生产单位相互提供产品或劳务的数量和费用分配率（产品或劳务的单位成本），在各辅助生产单位之间进行一次交互分配，再将交互分配以后辅助生产单位的全部应分配费用（即交互分配前的待分配费用，加上交互分配转入的应负担费用，减去交互分配转出的费用），按提供劳务的数量，在辅助生产单位以外的各受益对象之间进行分配的方法。一次交互分配法有关费用分配的计算公式如下： 交互分配费用分配率=交互分配前某辅助生产单位的待分配费用总额 该辅助生产单位的劳务供应总量

某辅助生产单位应负担的费用=该辅助生产单位接受的劳务总量*交互分配费用分配率 对外分配费用=交互分配前待分配费用总额+交互分配转入费用-交互分配转出费用 分配率 该生产单位供应给辅助生产单位以外部门的劳务总量

某辅助生产以外部门应负担费用=该部门接受的劳务总量*对外分配费用分配率

【例5-2】根据例5-1提供的青园工厂资料，采用一次交互分配法进行分配，有关计算过程如下：

①计算交互分配费用分配率。

供电车间交互分配费用分配率=33600/112000=0.30元/度 机修车间交互分配费用分配率=34020/10800=3.15元/小时 ②计算交互分配应分配费用。

机修车间应负担电费=12000*0.30=3600元 供电车间应负担修理费=800*3.15=2520元 ③计算对外分配应分配费用总额。

供电车间对外分配应分配费用=33600+2520-3600=32520元 机修车间对外分配应分配费用=34020+3600-2520=35100元

④计算对外分配的费用分配率

供电车间对外分配费用分配率=32520/（112000-12000）=0.3252元/度 机修车间对外分配费用分配率=35100/（10800-800)=3.51元/小时 ⑤将辅助生产费用分配给辅助生产以外的受益对象。

基本生产车间产品生产应负担的电费=80000*0.3252=26016元 基本生产车间一般消耗应负担的电费=10000*0.3252=3252元 专设销售机构应负担的电费=2000*0.3252=650.4元 厂部管理部门应负担的电费=8000*0.3252=2601.6元 基本生产车间应负担修理费=2500*3.51=8775元 专设销售机构应负担的修理费=3500*3.51=12285元 厂部管理部门应负担的修理费=4000*3.51=14040元

⑥根据上述交互分配和对辅助生产以外单位或部门应分配的金额集中编制的“辅助生产费用分配表”（见表5-3）

表5-3 青园工厂辅助生产费用分配表（一次交互分配法） 20**年6月 金额单位：元 项目 交互分配 分配电费 数量金额 （度） 待分配费用 33600 分配修理费 数量（小时） 10800 800 金额 对外分配 分配电费 数量金额 （度） 32520 分配修理费 数量（小时） 10000 金额 34020 3.15 2520 2520 35100 3.51 8775 12285 14040 35100 劳务供应总量 112000 费用分配率 (单位成本） 受益对象 供电车间 机修车间 0.30 100000 0.3252 2500 3500 12000 3600 3600 基本生产车间 产品生产 一般消耗 80000 26016 10000 3252 2000 8000 650.4 专设销售机构 厂部管理部门 合计 2601.6 4000 10000 100000 32520 ⑦根据辅助生产费用分配表（表5-3），编制分配结转辅助生产费用的会计分录。 交互分配的会计分录：

借：生产成本-辅助生产成本（供电） 2520 -辅助生产成本（机修） 3600 贷：生产成本-辅助生产成本（供电） 3600 -辅助生产成本（机修） 2520 对外分配的会计分录：

借：生产成本-基本生产成本 26016

制造费用-基本生产车间 3252 销售费用 12935.4 管理费用-水电费 2601.6 -修理费（8775+14040=22815） 22815 贷：生产成本-辅助生产成本（供电） 32520 -辅助生产成本（机修） 35100

采用一次交互分配法，辅助生产单位内部相互提供的产品和劳务进行了交互分配（即相互分配了费用），与直接分配法比较，提高了费用分配结果的正确性，但由于在分配费用时都要计算交互分配和对外分配两个费用分配率，进行两次分配，增加了分配计算的工作量。同时，交互分配的费用分配率是根据交互分配前的待分配费用计算的，不是该辅助生产单位产品或劳务的实际单位成本，因此，分配结果也不是很准确。在实际工作中，为了简化计算工作，如果各月辅助生产的成本水平相差不大，也可以用上月辅助生产单位该产品或劳务的实际单位成本，作为本月交互分配费用分配率（产品或劳务的单位成本）。 5.2.3代数分配法

代数分配法，是先根据数学上解联立方程的原理，计算出辅助生产单位产品和劳务的实际单位成本，再按照产品和劳务的实际供应量和实际单位成本，在全部受益对象之间分配辅助生产费用的方法。

【例5-3】根据例5-1青园工厂的资料，采用代数分配法，有关计算过程如下： ①计算费用分配率（辅助生产单位产品和劳务的实际成本）

设青园工厂每度电的成本为X元，每机修小时的成本为Y元，根据资料设立二元一次方程组： 33600+800Y=112000X

34020+12000X=10800Y 解上述方程组得：

X=0.32508 Y=3.5112

计算结果表明，青园工厂本月每度电的实际成本为0.32508元，每机修小时的实际成本为3.5112元。

②将辅助生产费用分配给全部受益对象。

机修车间应负担的电费=12000*0.32508=3900.96元

基本生产车间产品生产应负担的电费=80000*0.32508=26006.4元 专设销售机构应负担的电费=2000*0.32508=650.16元 厂部管理部门应负担的电费=8000*0.32508=2600.元 供电车间应负担的修理费=800*3.5112=2808.96元 专设销售机构应负担修理费=3500*3.5112=122.2元 基本生产车间应负担修理费=2500*3.5112=8778元

厂部管理部门应负担的修理费=4000*3.5112=14044.8元

③根据上述费用分配过程，集中编制“辅助生产费用分配表”（见表5-4）。 表5-4 青园工厂辅助生产费用分配表（代数分配法） 20**年6月 金额单位：元 项目 分配电费 分配修理费 数量（度） 待分配费用 金额 33600 数量（小时） 金额 34020 劳务供应总量 112000 费用分配率(单 位成本） 受益对象 供电车间 机修车间 产品生产 一般消耗 12000 80000 10000 0.32508 3900.96 26006.40 3250.80 650.16 2600. 10800 800 2500 3500 4000 3.5112 2808.96 8778 122.20 14044.80 基本生产车间 专设销售机构 2000 厂部管理部门 8000 合计 112000 308.96 10800 37920.96 表5-4中，供电车间已分配费用总额308.96元和机修车间已分配费用总额37920.96元与其应分配费用总额是一致的，即供电车间为308.96元（33600+2808.96），机修车间为37920.96元（34020+3900.96）。 ④根据表5-4的分配结果，编制分配结转辅助生产费用的会计分录。

借：生产成本-辅助生产成本（供电） 2808.96 -辅助生产成本（机修） 3900.96 -基本生产成本 26006.40 制造费用-基本生产车间 3250.80 销售费用 12939.36 管理费用-水电费 2600. -修理费（8778+14044.80=2282.80） 22822.80 贷：生产成本-辅助生产成本（供电） 308.96 -辅助生产成本（机修） 37920.96 采用代数分配法，是通过解联立方程组求得产品和劳务的实际单位成本的，分配结果最为准确，但当企业生产单位较多时，计算工作会比较复杂。如果企业已经实现会计电算化，则采用这种方法比较适宜。 5.2.4计划成本分配法

计划成本分配法，是先按辅助生产单位产品或劳务的计划单位成本和实际供应量，在全部受益对象之间分配生产费用，再计算和分配辅助生产单位实际发生的费用（待分配费用加上辅助生产单位内部按计划成本分配转入的费用）与按计划单位成本分配转出费用的差额，即辅助生产单位产品或劳务的成本差异的方法。为了简化分配工作，辅助生产的成本差异一般全部调整计入管理费用，不再分配给其他各受益对象。

【例5-4】根据例5-1提供的青园工厂的资料，假设该厂确定的计划单位成本

为每度电0.33元，每修理工时3.50元。采用计划成本分配法，有关计算过程如下：

①按计划成本将辅助生产费用分配给全部受益对象，计算过程略，集中编制“辅助生产费用分配表”（见表5-5）。

表5-5 青园工厂辅助生产费用分配率（计划成本分配法） 20**年6月 金额单位：元 项目 按计划成本分配 成本差异分配 分配电费 数量（度） 待分配费用 劳务供应总量 112000 金额 33600 0.33 3960 200 3300 660 20 分配修理费 数量（小时） 10800 800 2500 3500 4000 金额 34020 3.50 2800 8750 12250 14000 供电 机修 车间 车间 -560 180 计划单位成本 （费用分配率） 受益对象 供电车间 机修车间 产品生产 一般消耗 专设销售机构 厂部管理部门 12000 80000 10000 2000 8000 合计 112000 36960 10800 37800 -560 180 ②计算辅助生产单位产品和劳务的成本差异。 供电车间实际总成本=33600+2800=300元

按计划单位成本分配转出的费用=112000*0.33=36960元 供电车间成本差异（节约）=300-36960=-560元 机修车间实际总成本=34020+3960=37980元

按计划单位成本分配转出的费用=10800*3.50=37800元 机修车间成本差异（超支）=37980-37800=180元

③根据辅助生产费用分配表（表5-5），编制按计划单位成本分配结转辅助生产费用的会计分录。

借：生产成本-辅助生产成本（供电） 2800 -辅助生产成本（机修） 3960 -基本生产成本 200 制造费用-基本生产车间 3300

销售费用 12910 管理费用-水电费 20 -修理费 (14000+8750=22750) 22750 贷：生产成本-辅助生产成本（供电） 36960 -辅助生产成本（机修） 37800

④根据辅助生产单位产品和劳务成本差异的计算结果，编制分配结转辅助生产单位产品和劳务成本差异的会计分录。

380 借：管理费用 贷：生产成本-辅助生产成本（供电） 560 -辅助生产成本（机修） 180 上述分配结转辅助生产成本差异的会计分录属于调整分录，不论是超支差异还是节约差异，帐户的对应关系是相同的，在登记帐户时，超支差异用蓝字表示补加，节约差异用红字表示冲减。在实际工作中，按计划单位成本分配和成本差异的分配两笔会计分录可以合并编制，上述③和④合并编制的会计分录如下：

借：生产成本-辅助生产成本（供电） 2800 -辅助生产成本（机修） 3960 -基本生产成本 200 制造费用-基本生产车间 3300 销售费用 12910 管理费用-水电费(20-560=2080) 2080 -修理费(22750+180=22930) 22930 贷：生产成本-辅助生产成本（供电）(36960-560=300)300 -辅助生产成本（机修）(37800+180=37980)37980

采用计划成本分配法，由于预先制定了产品和劳务的计划单位成本，各种辅助生产费用只需分配一次，简化和加快了成本计算和分配工作。同时，通过计算和分配辅助生产单位的成本差异，可以查明辅助生产单位成本计划的完成情况；辅助生产费用按计划单位成本分配给各受益单位和部门，排除了辅助生产单位费用超支和节约的影响，也便于考核和分析各受益单位和部门的经济责任。

应当指出，辅助生产费用分配方法不会改变辅助生产费用归集和分配的特点，不管采用何种方法，分配结转后辅助生产成本明细帐户应无余额；对外分配金额的合计数是相同的，即应等于分配前各辅助生产单位的待分配费用之和。上述四种方法在辅助生产成本明细帐中的登记结果和对外分配金额的合计数集中列示于表5-6和表5-7。

表5-6 辅助生产成本明细帐登记结果比较表

金额单位：元 辅助生产费用分供电车间生产成本明细帐 机修车间生产成本明细帐 配方法 借方金额 贷方金额 借方金额 贷方金额 直接分配法 33600 33600 34020 34020 3600 34020 3900.96 34020 2520 35100 37920.96 一次交互分配法 33600 3600 2520 32520 代数分配法 33600 2808.96 308.96 计划成本分配法 33600 36960 34020 37800 2800 -560 3960 180 表5-7 辅助生产费用对外分配金额比较 辅助生产费用分 对外分配金额 配方法 生产成本 制造费用 销售费用 管理费用 合计 电费 直接分配法 代数分配法 26880 3360 3252 12579 12935 2688 2602 一次交互分配法 26016 修理费 22113 22815 67620 67620 26006.4 3250.80 12939.36 2600. 22822.80 67620 计划成本分配法 200 3300 12910 2080 22930 67620 去了解 到一个企业去了解其辅助生产费用的分配方法。该企业辅助生产费用的分配方法合理

吗？

本章小结

辅助生产包括两种类型：提供自制材料、自制包装物、自制工具、自制模具；提供水、电、气、修理服务、运输劳务。提供水、电、气、修理服务、运输等劳务的辅助生产单位发生的费用，应当在接受产品和劳务的各受益对象之间进行分配。采用直接分配法，各辅助生产单位之间相互提供的产品和劳务没有相互分配费用。采用一次交互分配法，在分配费用时要计算交互分配和对外分配两个费用分配率，增加了工作量。采用代数分配法，按照产品（劳务）的实际单位成本和实际供应量，在全部受益对象之间进行分配，分配结果是最准确。采用计划成本分配法，按照产品（劳务）的计划单位成本和实际供应量，在全部受益对象之间进行分配，简化和加速了成本分配工作，成本差异另行分配，便于考核和分析各受益对象的经济责任。

第6章 损失性费用的核算

学习目标

知识目标：了解废品、废品损失和停工损失的含义；了解可修复废品和不可修复废品费用归集的区别；了解不同原因停工所发生费用的处理方法。

技能目标：熟悉废品损失和停工损失核算的帐户设置；熟悉归集和分配可修复废品的修复费用、不可修复废品的生产成本、停工损失的会计分录的编制。

6.1废品损失的核算

损失性费用是指企业由于生产组织不合理、经营和管理不善、生产工人末执行技术操作规程等种种原因造成的人力、物力、财力上的损失，主要包括废品损失、停工损失以及在产品盘亏和毁损等。 6.1.1废品损失的含义 1）废品

废品是指质量不符合规定的标准或技术条件，不能按原定用途加以利用，或者需要加工修复后才能利用的产成品、自制半成品和零部件等。

废品按其消除缺陷在技术上的可能性和经济上的合理性，分为可修复废品和不可修复废品。可修复废品是指技术上可以修复，并且支付修复费用在经济上合算的废品；不可修复废品是指在技术上不能修复，或者支付修复费用在经济上不合算的废品。

废品按其产生原因，分为工废品和料废品。工废品是指由于生产工人操作上的问题造成的废品，工废品的产生属于操作工人的过失，应由操作工人承担责任；料废品是指由于被加工的原材料、半成品和零部件质量不符合要求而造成的废品，料废品的产生不应由生产工人承担责任。 视野拓展

成本属于价值范畴，废品损失、非常损失等损失性支出没有为企业创造价值，不构成理

论上的成本，但企业发生的损失性支出应当在其他合格产品的销售收入得到补偿，或者直接计入当期损益或所有者权益。计入产品成本的废品损失和停工损失，计入期间费用的预计产品质量损失等损失性费用，由企业合格产品的销售收入补偿；非常损失等损失性支出，直接计入当期损益（列入营业外支出）；资产负债表日可供出售金融资产公允价值低于其帐面价值的损失等，直接计入所有者权益（列入资本公积借方）。

2）废品损失

废品损失是指企业因产生废品而造成的损失，包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的生产成本（扣除回收的废品残料价值和过失单位或个人的赔款）。经过质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品，应与合格品同等计算成本，其降价损失体现为销售损益，不作为废品损失处理。产成品入库以后，由于保管不善、运输不当造成的毁损，以及实行产品包退、包修、包换（三包）的企业在产品出售以后发现废品所发生的一切损失，应当将处置收入扣除帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不作为废品损失处理。

6.1.2“废品损失”帐户的设置

在经常有废品损失的企业，为了考核和控制各生产单位的废品损失，在成本项目中应当增设“废品损失”成本项目。在帐户设置上，可以增设“废品损失”总分类帐户；也可以不设“废品损失”总分类帐户，只在“生产成本”总分类帐户下设置“废品损失”明细帐户，组织废品损失的核算。

“废品损失”帐户的借方登记可修复废品的修复费用和不可修复废品的生产成本，贷方登记回收废品的残料价值和过失单位或个人的赔款；月末，应将废品损失净额由该帐户的贷方转入“生产成本”帐户的借方，由当月合格产品成本负担；月末将废品损失转入生产成本以后，“废品损失”帐户应无余额。

“废品损失”帐户应当分别生产单位按产品品种设置明细帐，组织废品损失的明细核算。“废品损失”明细帐应按成本项目分设专栏，以反映废品损失的构成。 去了解

到一个工业企业去了解其废品损失的核算情况。该企业设置了“废品损失”成本项目

吗？“废品损失”帐户是设置总帐还是二级帐？帐户的设置能够满足核算需要吗？

6.1.3废品损失的归集

1）计算废品损失的原始凭证

计算废品损失的原始凭证主要是“废品通知单”。“废品通知单”由企业质量检验部门在发现废品时填制，也可以由产生废品的生产单位（分厂、车间或班组）填制。“废品通知单”应当列明废品的种类和数量、产生废品的原因和过失人的责任及废品的生产工时、修复费用和生产成本等。“废品通知单”一般一式三联：一联由生产单位存查，一联交质量检验部门，一联交财务部门核算废品损失。企业财务部门和质量检验部门应当对“废品通知单”所列各项目进行审核，只有经过审核无误的“废品通知单”才能作为核算废品损失的原始凭证。

2）可修复废品修复费用的计算

废品损失包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的生产成本（扣除残料价值等），二者的计算和确定有所不同。

可修复废品的修复费用包括材料费用、人工费用和应负担的制造费用等。材料费用一般可以根据有关领料凭证直接确定：人工费用有的可以直接确定，有的需要根据修复废品实际消耗的工时和小时工资率计算确定；应负担的制造费用不能直接确定，一般可以根据修复废品实际消耗的工时和小时费用率计算确定。

【例6-1】金山工厂加工车间生产的甲产品本月发现可修复废品10件，已修复验收入库。根据本月“耗用材料汇总表”提供的资料，修复甲产品领用材料实际成本为400元；根据本月“直接人工费用分配表”和“制造费用分配表”提供的资料，修复甲产品实际耗用工时200小时，直接人工费用分配率为4.56元/小时，制造费用分配率为2.5元/小时，本月修复废品应分配人工费用912元（200*4.56）、制造费用500元（200*2.5）；按本厂有关规定，本月发生的10件废品应由过失人赔偿200元。根据上述资料编制会计分录如下：

借：废品损失-加工车间（甲产品） 1812 贷：原材料 400 应付职工薪酬 912 制造费用 500 借：其他应收款 200 贷：废品损失-加工车间（甲产品） 200 上述会计分录在金山工厂“废品损失明细帐”中登记见表6-1。 表6-1 金山工厂废品损失明细帐

生产单位：加工车间 20**年6月 金额单位：元

产品：甲产品 20**年 月 6 6 日 30 30 例6-1 例6-1 分摊修复费用 应收赔款 1812 200 1812 1612 凭证字号 摘要 借方 贷方 余额 6 30 例6-4 结转废品净损失 1612 平 3）不可修复废品生产成本的计算 不可修复废品的生产成本也包括材料费用、人工费用和制造费用，这些费用与同种合格产品成本是同时发生的，已记入该种产品的生产成本明细帐。因此，对于不可修复废品的生产成本，应当采用适当方法将全部生产成本在合格产品与废品之间进行分配，才能从产品生产成本明细帐转入废品损失明细帐。 不可修复废品有的是在生产过程中发现的，有的是在完工验收入库时发现的，生产成本在合格产品与废品之间的分配较为复杂。在实际工作中，不可修复废品的生产成本可以按废品所耗实际费用计算，也可以按废品所耗定额费用计算。

（1）按废品实际生产成本计算

【例6-2】金山工厂加工车间本月共生产乙产品10000件，其中，合格品为9600件，不可修复废品为400件。400件废品中，有200件平均加工程度为50%，有200件是在加工完成验收入库时发现的。本月乙产品实际生产费用为100万元，其中，直接材料万元，直接人工21万元，制造费用15万元。乙产品原材料在生产开始时一次投入，400件废品与合格品同等分配直接材料费用；直接人工费用和制造费用按400件废品折合为300件（200*50%+200）合格品后，与合格品同等分配费用。本月乙产品废品残料价值为6000元，已交原材料仓库验收；废品按规定应由过失人赔偿1200元。根据上述资料计算废品损失，有关计算过程和编制会计分录如下：

①计算不可修复废品的生产成本（见表6-2），并编制会计分录。 表6-2 金山工厂不可修复废品生产成本计算表 生产单位：加工车间 20**年6月

产品：乙产品 金额单位：元 项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 生产总成本 分配标准（生产总量） 费用分配率 废品生产成本 0000 9600+400=10000 210000 9600+300=9900 150000 9600+300=9900 1000000 0000 = 9600+400 *400=25600 210000 =21.21 9600+300 21.21*300=6363 150000 =15.15 9600+300 15.15*300=4545 36508 借：废品损失－乙产品 36508

贷 ：生产成本－基本生产成本（乙产品） 36508 ②回收废品残料，冲减废品损失，编制会计分录。

借：原材料 6000

贷：废品损失－乙产品 6000 ③应收过失人赔款，冲减废品损失，编制会计分录。

借：其他应收款－过失人XX 1200

贷：废品损失－乙产品 1200

上述会计分录在金山工厂“生产成本明细帐”和“废品损失明细帐”中的登记见表6-3和表6-4. 表6-3 金山工厂废品损失明细帐 生产单位：加工车间 20**年6月

产品：乙产品 金额单位：元 20**年 凭证字号 摘要 借方 贷方 余额 月 日 6 30 例6-2（1） 废品生产成本 36508 36508 6 30 例6-2（2） 回收残料价值 6000 30508 6 30 例6-2（3） 应收赔款 1200 29308 6 30 例6-4 结转废品净损失 29308 平 表6-4 金山工厂生产成本明细帐 生产单位：加工车间 20**年6月 金额单位：元 产品：乙产品 产量：9600件 摘要 凭证字号 直接材料 直接人工 制造费用 废品损失 合计 累计生产费用（生产总成本） 例6-2 0000 210000 150000 1000 000 结转废品生产成本 例6-2 -25600 -6363 -4545 -36508 转入废品损失 例6-4 29308 29308 合格产品总成本 614400 203637 145455 29308 992800 合格产品单位成本 21.212 15.152 3.052 103.42 从表6-4中可以看到，在结转废品损失前，乙产品总成本为100万元，由于转出废品生产成本为36508元，而转入废品损失为29308元，结转废品损失后乙产品总成本992800元。这并不竟味着由于产生了废品，产品成本反而降低了7200元（1000 000-992800），因为生产过程中产生了废品，减少了合格产品的数量，合格产品的单位成本因此提高了3.052元（废品损失），所以并没有降低产品单位成本。这里减少的只是乙产品的总成本（即减少了回收废品残料的6000元和过失人赔偿的1200元）。 （2）按废品定额成本计算

上述按废品的实际费用来计算和分配废品损失、计算废品实际成本的做法，比较符合实际，但核算工作量较大。为了简化核算，在消耗定额和费用定额比较健全的企业，也可以按废品所耗定额费用计算不可修复废品的生产成本，不考虑废品实际发生生产费用的多少。

[例6-3]金山工厂加工车间生产的乙产品，本月产生不可修复废品400件，废品原材料已全部投入，已完成的定额工时为1500小时。乙产品单位产品原材料消耗定额为65元，工时消耗定额为5小时。每小时的费用定额，直接人工费用为4.2元，制造费用为3元。废品回收残料价值为6000元，已交原材料仓库； 废品按规定应由过失人赔偿1200元。根据上述资料计算不可修复废品的生产成本和净损失如下： 1 乙产品不可修复废品的生产成本（定额成本）为： 直接材料＝65*400＝26000元 直接人工＝1500*4.2＝6300元 制造费用＝1500*3＝4500元

废品生产成本合计＝26000+6300+4500＝36800元 2 乙产品不可修复废品的净损失为： 36800-6000-1200＝29600元

本例结转不可修复废品的生产成本、回收废品残料入库和登记过失人赔偿的会计分录与例6-2相同，不再列示；有关废品损失明细帐的登记从略；产品生产成本明细帐登记见表6-5。 表6-5 金山工厂生产成本明细帐 生产单位：加工车间 20**年6月

产品：乙产品 产量：9600件

摘要 凭证字号 直接材料 直接人工 制造费用 废品损失 合计 累计生产费用（生产总成本） 例6-2 0000 210000 150000 1000 000 结转废品生产成本 例6-3 -26000 -6300 -4500 -36800 转入废品损失 例6-3 29600 29600 合格产品总成本 614000 203700 145500 29600 992800 合格产品单位成本 63.958 21.219 15.156 3.083 103.42 按照废品的实际数量和定额费用计算废品的定额成本，计入产品成本的废品损失数额只受废品数量多少的影响，不受废品实际费用水平高低的影响。这样不仅计算比较简便，而且有利于分析和考核生产过程中的废品损失，也便于产品成本的分析和考核。 6.1.4废品损失的分配

废品损失应由本月同种合格产品成本负担，计入当月同种产品的完工产品成本之中，月末在产品一般不负担废品损失。

[例6-4]金山工厂加工车间生产的甲、乙两种产品，本月都发生了废品损失，根据废品损失明细帐提供的资料，甲产品废品净损失为1612元（例6-1），乙产品废品净损失29308元（例6-2）。月末分配结转废品损失，编制会计分录如下：

借：生产成本－甲产品 1612 －乙产品 29308

贷：废品损失－甲产品 1612 －乙产品 29308

上述分录应记入废品损失明细帐和生产成本明细帐（见表6-1、表6-3、表6-4）。月末分配结转废品净损失以后，“废品损失”总帐和明细帐均应无余额。

6.1.5不单独核算废品损失的处理

不单独核算废品损失的企业不需要设置“废品损失”总分类帐户和“废品损失”成本项目。发生的废品残料回收收入和应收过失人赔款冲减生产成本。残料回收价值从生产成本明细帐的“直接材料”成本项目中扣除，应收过失人赔款一般可以“直接人工”成本项目中扣除。生产成本明细帐归集的本月完工产品总成本除以扣除了废品数量的本月合格产品数量，就是本月合格产品的单位成本。

[例6-5]假设金山工厂加工车间乙产品不单独核算废品损失，本月乙产品累计生产费用100万元（例6-2），本月发生不可修复废品400件，废品残料价值为6000元，已交原材料仓库回收； 按规定应由过失人赔偿1200元。有关回收废品残料价值和应收过失人赔款的会计分录如下：

借：原材料 6000 其他应收款－过失人XX 1200 贷：生产成本－乙产品 7200

根据上述资料填制乙产品“产品成本计算单”（生产成本明细帐），计算本月完工乙产品实际总成本和单位成本，见表6-6.

表6-6 金山工厂生产成本明细帐 生产单位：加工车间

产品：乙产品 20**年6月 产量：9600件 摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计 累计生产费用（生产总成本） 0 000 210 000 150 000 1000 000 回收废品残料 -6000 -6000 应收过失人赔款 -1200 -1200 合格产品总成本 634000 208800 150000 992800 合格产品单位成本 66.042 21.75 15.625 103.42 这种处理与例6-2（表6-4）的处理相比，要简便得多。由于合格产品的各成本项目中都包括不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用，没有对废品损失进行单独反映，因此不利于废品损失的分析和控制。企业的辅助生产单位因规模不大、废品损失不多，为了简化核算，可以采用这种不单独核算废品损失的方法。

6.2停工损失的核算

停工损失是指企业生产单位（分厂、车间或车间内某个班组）在停工期内发生的各项费用，包括停工期间发生的燃料及动力费、损失的材料费用、应支付的生产工人薪酬、应负担的制造费用等。为了简化计算，生产单位不满1个工作日的停工，一般可以不计算停工损失。

造成生产单位停工的原因是多种多样的，按照停工原因可以将停工分为季节性生产停工、机器设备大

修理停工、原材料和半成品供应不及时停工、生产任务下达不及时停工、工具和模具缺乏停工、设计图和工艺文件缺乏或错误停工、意外事故停工、自然灾害停工及计划减产停工等。按照造成停工的责任，可以将停工分为外部责任停工和内部责任停工两种。外部责任单位主要有供水、供电部门和原材料、燃料的供应商等；内部责任单位和个人主要有生产单位的管理部门，企业工艺设计部门，质量检验部门，原材料和燃料及动力的供应部门，原材料、半成品和产成品仓库等部门，以及有关部门负责人、技术人员、操作人员等。

6.2.2“停工损失”帐户的设置

为了考核和控制企业停工期间发生的各项费用，应当增设“停工损失”成本项目。在帐户设置上，应当设置“停工损失”总分类帐户，或者在“生产成本”总分类帐户下设置“停工损失”明细帐，组织停工损失的核算。

“停工损失”帐户借方登记生产单位发生的各项停工损失，贷方登记应索赔的停工损失和分配结转的停工损失；分配结转停工损失以后，该帐户应无余额。“停工损失”帐户应当按照生产单位设置明细帐，并按费用项目设置专栏组织明细核算。

季节性生产企业在停工期间内发生的费用，直接记入“制造费用”帐户，由开工期内的生产成本负担，不通过“停工损失”帐户核算。

6.2.3停工损失的归集

1）计算停工损失的原始凭证

计算停工损失的原始凭证主要是“停工报告单”。生产单位因各种原因发生停工时，值班人员应当及时向生产单位负责人报告，查明原因，采取措施，尽快恢复生产。如果在一定时间内不能恢复生产，生产单位应填写“停工报告单”，报送企业有关部门。企业总部值班负责人应当及时通知有关部门和单位，采取措施，恢复生产。由于企业外部原因和自然灾害发生的停工，除由生产单位填写“停工报告单”外，还应编写专门报告并附有关凭证，以便片理停工损失。发生停工后，企业生产计划调度部门和有关生产单位应当及时对停工人员分配其他工作，尽量减少停工损失。

企业和生产单位的核算人员应当对“停工报告单”所列停工范围、时间及原因和过失单位等内容进行审核，并查明原因，明确责任单位或个人。“停工报告单”只有经过审核才能作为停工损失核算的原始依据。

2）停工损失的计算

在停工损失中，原材料、水电费、生产工人的薪酬等，一般可以根据有关原始凭证确认后直接计入； 制造费用能够直接确认的应尽量直接计入，不能直接确认的可以按照停工工时数和小时制造费用分配率（计划或实际）分配计入。

[例6-6]金林工厂第一车间本月由于设备故障停工5天，停工期间应支付生产工人薪酬4560元，应分摊制造费用800元。第二车间由于外部供电线路原因停工3天，停工期间损失材料费用5000元，应支付生产工人薪酬3420元，应分摊制造费用500元。根据上述资料，编制会计分录如下： 借：停工损失－第一车间 5360 －第二车间 20

贷：原材料 5000 应付职工薪酬（4560+3420） 7980 制造费用－第一车间 800 －第二车间 500

[例6-7]金园工厂基本生产车间本月发生季节性生产停工，停工期间损失材料费用2000元，应支付生产工人薪酬15000元，以银行存款支付水电费2800元。根据上述资料，编制会计分录如下：

借：制造费用－基本生产车间 19800 贷：原材料 2000 应付职工薪酬 15000 银行存款 2800 6.2.4停工损失的分配

企业“停工损失”帐户归集的停工损失，应当根据发生停工的原因进行分配和结转。可以获得赔偿的停工损失，应当积极索赔，并在收到赔偿时冲减停工损失；由于自然灾害等引起的非正常停工损失，应计入营业外支出； 其他原因造成的停工损失，应计入产品成本（停工损失项目）。计入产品成本的停工损失，如果停工的生产单位只生产一种产品，可直接计入该种产品生产成本明细帐中单独设置的：“停工损失”成本项目，如果停工的生产单位生产多种产品，可以采用分配制造费用的方法在各种产品之间进行分配，然后分别计入该生产单位各种产品生产成本明细帐中的“停工损失”成本项目。

[例6-8]例6-6中，金林工厂第一车间只生产甲产品，停工损失5360元全部计入甲产品成本，第二

车间由于外部线路原因造成停工损失20元，市供电局已同意赔偿3600元，净损失5320元列作营业外支出。有关索赔和分配结转停工损失的会计分录如下：

借：生产成本－第一车间（甲产品） 5360 贷：停工损失－第一车间 5360 借：其他应收款－市供电局 3600 营业外支出－非常损失 5320 贷：停工损失－第二车间 20 本章小结

废品损失是指企业因产生废品而造成的损失，包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的生产成本（扣除回收的废品残料价值和过失单位或个人的赔款）。企业不合格品的降价损失、产成品入库以后的损失、产品出售以后发现废品所发生的损失不包括在废品损失中。废品损失应由本月同种合格产品成本负担，计入当月同种产品的完工产品成本，月末在产品一般不负担废品损失。停工损失是指企业生产单位（分厂、车间或车间内某个班组）在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的燃料及动力费、损失的材料费用、应支付的生产工人薪酬、应负担的制造费用等。停工损失应当根据发生停工的原因进行分配和结转，分别计入产品成本中“停工损失”成本项目、制造费用或营业外支出。

第7章 制造费用的核算

学习目标

知识目标：了解制造费用的内容和主要项目的核算方法；了解各种制造费用分配方法的特点和适用范围。 技能目标：熟悉归集和分配制造费用的会计分录的编制；熟悉制造费用明细帐户的登记方法；熟悉生产工时分配法、机器工时分配法、直接成本分配法、计划费用分配率分配法的应用。

7.1制造费用归集的核算

7.1.1制造费用的内容和帐户的设置 1）制造费用的内容

制造费用是指企业生产单位（分厂、车间）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，主要包括生产单位管理人员的薪酬，生产单位房屋、建筑物、机器设备等的折旧费，机物料消耗，低值易耗品摊销，取暖费，水电费、办公费，差旅费，运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费，季节性停工和生产用固定资产大修理期间停工的损失及其他制造费用。

制造费用应当按照费用发生的地点和费用项目归集。计入产品成本构成项目中的制造费用，仅指企业基本生产单位（分厂、车间）所发生的制造费用。企业辅助生产单位发生的制造费用应当单独归集，计入辅助生产成本。

产品成本项目中的直接材料费用和直接人工费用是单一性费用，这两个成本项目称为要素费用项目；制造费用属于间接费用，包含的内容较多，制造费用项目属于综合费用项目。制造费用中大部分为一般费用，但也有些属于基本费用，如机器设备的折旧费等。制造费用项目中大部分为一般费用，但也有些属于基本费用，如机器设备的折旧费等。制造费用项目中有些与产品产量的变动有关，但多为固定费用。因此，制造费用一般不按业务量制定定额，而按会计期间（月度、季度、半年度、年度）制定制造费用预算，控制制造费用总额。 视野拓展

制造费用是指企业生产单位为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，一般也属于间接计入费用。但是，当某个生产单位只生产一种产品时，该生产单位发生的全部制造费用都可以直接计入该种产品成本，不需要在各种产品（成本计算对象）之间进行分配。这时，该生产单位的制造费用就是直接计入费用，而不是间接计入费用。

2）制造费用帐户的设置

为了归集制造费用，控制制造费用总额，正确计算产品成本，在“制造费用”总分类帐户下，企业应当按照生产单位设置制造费用明细帐，并按制造费用明细项目设专栏组织制造费用的明细核算。 去了解

到一个工业企业去了解其制造费用的核算。该企业制造费用包括哪些内容？“制造费用”帐薄中的帐页采用哪种格式？制造费用明细帐是如何设置？制造费用帐户和帐薄的设置能够满足核算需要吗？ 7.1.2制造费用主要费用项目的核算 1）固定资产折旧费用和修理费用

生产单位固定资产的折旧费用和修理费用，从其与生产工艺过程的关系看，属于基本费用。为了简化核算，固定资产折旧费视同生产单位组织和管理生产所发生的间接费用，列入制造费用项目；生产单位固定资产修理费用等后续支出列入管理费用，直接计入当期损益。 （1）固定资产折旧费用

固定资产折旧费用是通过按月编制的“折旧费用计算表”确定本期折旧费用后计入制造费用的。

【例7-1】金丰工厂采用分类折旧率计提折旧，根据该厂5月初应计折旧固定资产总值和月分类折旧率编制5月份“固定资产折旧费用计算表”，并据以编制会计分录。

①根据企业有关资料编制本月“固定资产折旧费用计算表”（见表7-1）。 ②根据本月“固定资产折旧费用计算表”（表7-1）编制计提折旧的会计分录。

借：制造费用-第一车间 5940 -第二车间 8100 -机修车间 2160 -供水车间 2052 销售费用 10 管理费用 3820 贷:累计折旧 23962 （2）固定资产修理费用

生产单位为确保固定资产的正常工作而发生的修理费用等后续支出，在发生时直接计入管理费用。

【例7-2】金丰工厂本月以银行存款支付固定资产修理费5400元，其中，第一车间1000元，第二车间1600元，供水车间600元，专设销售机构1200元，企业管理部门1000元。根据资料编制会计分录如下：

表7-1 金丰工厂固定资产折旧费用计算表

20**年5月 金额单位：元

车间、部门 第一车间 固定资产类别 月初应计折旧月分类折旧率月折旧额 固定资产原值 （‰） 房屋 设备 小计 400 000 600 000 1000 000 600 000 800 000 1400 000 200 000 200 000 400 000 160 000 200 000 360 000 400 000 100 000 500 000 1000 000 200 000 1200 000 2.7 8.1 2.7 8.1 2.7 8.1 2.7 8.1 2.7 8.1 2.7 5.6 1080 4860 5940 1620 80 8100 540 1620 2160 432 1620 2052 1080 810 10 2700 1120 3820 第二车间 房屋 设备 小计 机修车间 房屋 设备 小计 供水车间 房屋 设备 小计 专设销售机构 房屋 设备 小计 企业管理部门 房屋 设备 小计 合计 3660 000 23962 借：管理费用 4200 销售费用 1200 贷：银行存款 5400

【例7-3】金丰工厂本月对第一车间甲设备进行修理，修理过程中领用本厂原材料一批，账面实际成本为2000元，为购买该批原材料支付的进项税额为340元，以银行存款支付修理费660元。根据资料编制会计分录如下： 借：管理费用 3000 贷：原材料 2000 应交税费-应交（进项税额转出） 340 银行存款 660

【例7-4】金丰工厂本月对第二车间乙设备进行修理，修理过程中领用本厂原材料一批，账面实际成本为4000元，为购买该批原材料支付的进项税额为680元，应支付本厂维修人员的工资等薪酬4473元。根据资料编制会计分录

如下：

借：管理费用 9153 贷：原材料 4000 应交税费-应交（进项税额转出） 680 应付职工薪酬 4473 （3）经营租赁方式租入固定资产的租金费用和改良支出

经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。企业采用经营租赁方式租入的固定资产，其所有权不转移，租凭期届满后，承租人有退租或续租的选择权，但不存在优惠购买选择权。对于经营租赁固定资产的租金费用，可以比照企业固定资产折旧费用计入相关资产成本或当期损益。租金一次性预付时，企业应当按照直线法（其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法）在租赁期内各个期间摊销。经营租赁方式租入固定资产发生的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入当期损益；或有租金（金额不固定、以时间长短以外的其他因素，如销售量、使用量、物价指数等为依据计算的租金）在实际发生时也应当计入当期损益。

【例7-5】金丰工厂采用经营租赁方式租入设备一套，已交第一车间使用，租赁合同规定，租期为2年，租金费用总额为24000元，在租赁形如日一次性预付，租赁期满后预付租金不退回。设备租赁从本月1日开始，已按租赁合同以银行存款预付租金24000元，同时以银行存款支付手续费、律师费、印花税等初始直接费用共计1000元。根据资料编制会计分录如下：

①以银行存款支付初始直接费用和预付租金，因租赁期限为2年，预付租金记入“长期待摊费用”帐户。

借：管理费用 1000 长期待摊费用 24000 贷：银行存款 25000 ②分摊租金，本例采用直线法计算，每月应分摊的租金费用为1000元

（24000/24），比照固定资产折旧费用将本月应摊销数额记入“制造费用”账户。

借：制造费用-第一车间 1000 贷：长期待摊费用 1000 2）机物料消耗和低值易耗品摊销 （1）机物料消耗

制造费用中的机物料消耗包括用于机器设备的润滑油、清洁工具等。机物料消耗一般可以根据“耗用材料汇总表”确定的金额，直接列作制造费用。 （2）低值易耗品摊销

低值易耗品是企业不列入固定资产管理的劳动手段，包括各种工具、模具和管理用具等。生产单位低值易耗品的消耗从其与生产工艺过程的关系看，有的属于基本费用，如生产产品的专用模具、工具等；有的属于一般费用，如管理用具等。因此，在费用计入产品成本的方式上，有的低值易耗品费用可以计入单独设置的专用工具、模具等成本项目，有的则计入生产单位的制造费用。

低值易耗品属于劳动手段，但价值较低、容易损耗，为了简化核算，列入流动资产管理。企业应当采用一次摊销法或五五摊销法对低值易耗品进行摊销，计入相磁资产的成本或当期损益。采用一次摊销法时，企业领用低值易耗品的价值一般可以与领用其他材料一道汇叫编制“耗用材料汇总表”，据以直接计入相关资产的成本或者当期损益。采用五五摊销法时，在领用和报废低值易耗品时，分别将其价值的50%计入相关资产的成本或者当期损益。

【例7-6】金丰工厂低值易耗品采用实际成本进行日常核算，根据“耗用材料汇总表”提供的资料，本月管理部门领用管理用具一批，实际总成本为6060元，采用一次摊销法摊销；第一车间领用专用工具一批，实际总成本为7272元，采用五五摊销法摊销。该厂将“周转材料”分设为“低值易耗品”和“包装物”两个总帐科目。根据资料编制会计分录如下： ①领用管理用具（一次摊销法）

借：管理费用 6060 贷：低值易耗品-在库 6060 ②领用专用工具（五五摊销法）

借：低值易耗品-在用 7272 贷：低值易耗品-在库 7272 借：制造费用-第一车间 3636 贷：低值易耗品-摊销 3636 3）管理人员薪酬和其他费用

制造费用中，生产单位管理人员的工资等薪酬，应当根据“工资结算汇总表”和“职工福利费（以及社会保险费等）计算表”等应付职工薪酬计算和分配表，编制会计分录，记入制造费用明细帐；办公费、水电费、差旅费、取暖费、运输费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、财产保险费等，通常以现金或银行存款支付，应当根据有关付款凭证，记入制造费用明细帐。

【例7-7】金丰工厂第一车间本月以现金支付办公费600元，以银行存款支付水电费2600元、劳动保护费2200元。编制会计分录如下：

借：制造费用-第一车间 5400 贷：库存现金 600 银行存款 4800 7.1.3制造费用明细帐的登记

企业各生产单位本期发生的制造费用，都应当根据有关记账凭证记入该生产单位制造费用明细帐。

【例7-8】本月金丰工厂分配应付职工薪酬的会计分录中，第一车间管理人员工资等薪酬为4473元；结转耗用材料实际成本的会计分录中，第一车间一般消耗领用材料为4731元。根据本例和例7-1至7-7有关金丰工厂第一车间制造费用的会计分录，登记该车间制造费用明细帐，见表7-2。表7-2中的凭证字号栏，标明了所依据的例题序号。通过制造费用明细帐（表7-2）汇集的金丰工厂第一车间本月制造费用总额为25180元。 7.2制造费用分配的核算

制造费用是按照费用发生的地点（生产单位）来归集的，也就是说，制造费用明细帐归集了该生产单位为组织和管理生产所发生的全部间接费用。当某生产单位只生产一种产品或只提供一种劳务时，制造费用可以直接转入该产品生产成本明细帐（产品成本计算单）中的制造费用项目，不需要在各受益对象之间进行分配；生产单位生产多种产品或提供多种劳务时，则需要采用适当方法在各个受益对象之间进行分配；生产单位生产多种产品或提供多种劳务时，则需要采用适当方法在各个受益对象之间分配。制造费用的受益对象既包括生产的产品和提供的劳务，也包括自制的材料、工具及生产单位负责的在建工程等。

7.2.1制造费用分配方法的选择

制造费用的分配主要有按生产工时比例、按机器工时比例、按直接成本比例等方法。季节性生产企业一般可按计划费用分配率分配制造费用。 去了解

到一个企业去了解其制造费用的分配方法以。该企业制造费用的分配采用的是哪种方法？制造费用分配方法骒如何选择的？制造费用分配方法的选择合理吗？

1）生产工时分配法

生产工时分配法（生产工时比例分配法），是以各种产品（受益对象）实际生产工时为标准来分配制造费用的方法。其计算公式如下：

费用分配率=某生产单位应分配的制造费用总额/该生产单位各种产品实际生产工时之和

某产品分配制造费用=该产品实际生产工时*费用分配率

【例7-9】金丰工厂第一车间“制造费用明细帐”汇集的本月制造费用总额为25180元（见表7-2）；该车间本月实际完成生产工时22000小时，其中，甲产品4000小时，乙产品10000小时，丙产品8000小时。采用生产工时分配法编制“制造费用分配表”见表7-3。

表7-2 金丰工厂制造费用明细帐 生产单位：第一车间 20**年 凭证字摘要 月 日 号 5 5 5 5 5 5 5 费用明细项目 职工折旧修理薪酬 费 费 5940 机物料低值易耗办公消耗 品摊销 费 4731 3636 3636 600 600 水电劳动保其合计 费 护费 他 5940 1000 3636 5400 4473 4731 25180 31 例7-1 计提折旧费用 31 例7-5 摊销设备租金 31 例7-6 领用专用工具 31 例7-7 支付水电费等 31 例7-8 领用消耗材料 31 本月合计 1000 2600 2200 31 例7-8 分配职工薪酬 4473 4473 5940 1000 4731 2600 2200 5 31 例7-14 月末结转 -4473 -5940 -1000 -4731 -3636 -600 -2600 -2200 -25180 表7-3 金丰工厂制造费用分配表（生产工时比例分配法） 生产单位：第一车间 金额单位：元 产品名称 甲产品 乙产品 丙产品 合计 生产工时 4000 10000 8000 22000 分配率 1.1445 分配金额 4578 11445 9157 25180 表7-3中的产品生产工时是指产品实际生产总工时。当企业定额比较健全时，也可以按产品定额总工时分配。产品定额总工时是按实际生产量（工作量）和单位产品（单位工作量）的定额工时计算的。其计算公式如下： 产品定额总工时=Σ（某产品实际产量*该产品单位产品定额工时）

公式中的产品定额总工时，即采用生产工时分配法的分配标准总量。 2）机器工时比例分配法

机器工时比例分配法，是以各种产品（受益对象）的机器设备工作时间（运转时间）为标准来分配制造费用的方法。当生产单位产品生产的机械化程度较高，也就是该生产单位制造费用中机器设备的折旧费用比重较大时，采用这种分配方法比较合理。因为在这种生产单位中，制造费用（折旧费用）与机器设备运转的时间有密切联系。采用这一方法，必须具备各种产品所耗用机器工时原始记录。其中，计算公式如下：

费用分配率=某生产单位应分配的制造费用总额/该生产单位各种产品实际机器工时之和

某产品应分配制造费用=该产品实际机器工时*费用分配率

应当指出，当生产单位机器设备差别较大时，不同机器设备在同一运转时间内的折旧费用差别也会较大。也就是说，被加工产品在高级精密或大型机器设备上加工1小时所应负担的费用，与在较小型机器设备上加工1小时所应负担的费用，应当有所区别。上述公式公母为各种产品实际机器工时之和，而当生产单位机器设备差别较大时，实际机器工时是不能简单相加的。因此，当一个生产单位内存在折旧费用差别较大的机器设备时，应将机器设备按单位工时费用发生的多少合理分类，确定各类机器的工时换算系数。各种产品实际机器工时应当按照机器设备的工时换算系数换算成标准机器工时，将标准机器工时作为分配制造费用的依据。标准机器工时的计算公式如下：

某产品标准机器工时=该产品实际机器工时*机器设备的工时换算系数