管理会计学教学中的案例分析

所谓案例（Case）是指在组织课程教学中所采用的，事先经过技术处理的专门素材或具体事例。组织案例教学可以培养学生发现问题、分析问题和解决问题的能力。以案例作为教学素材的教学方式称为案例教学。案例教学是近年来国内外大学专业教育中经常采用的教学方式之一。

案例的类型很多，如按照案例所涉及内容的多少和分析难易程度的不同，可分为微型案例、中小型案例和大型案例；按不同的案例设计目的可以将其分为三种类型：为教师组织课堂讲授而设计的案例（简称引导案例）、为组织学生开展课堂讨论而设计的案例（简称课堂讨论案例）和为学生课后分析而设计的案例（简称课后分析案例）；

以经济和管理学科为例，一个完整的案例，通常包括以下要素，即：组织、情景、问题、角色、任务和目标。其中，组织是指一个相对完整的经济组织（如企业、公司等）或非营利单位；情景是指对该组织的历史与现状、该组织所处经营环境或相关综合条件的描述；问题是指该组织目前所面临的具体问题（可以是一个也可以是一组）；角色是指案例设计者为案例使用者预先规定的扮演对象；任务是案例设计者围绕具体问题向案例适用者所提出的具体要求；目标是案例设计者要达到的最终目的。

有经验的设计者，在制作案例时通常会注意做到以下事项：

第一，选择典型组织。即从大量的真实企事业单位中，经过严格筛选，确定最有代表性的组织作为特定案例发生的主体单位。

第二，仿真设计模拟情景。仿真就是要求案例素材必须来源于真实事件，只有这样才能使案例使用者置身于真实可信的组织环境中；但仿真不等于完全把现实生活中的所有场景环境都直接搬到案例中去，这是因为一方面由于难以获取完整的信息，另一方面各种无关信息又太多，必须经过“去粗取精、去伪存真”的后期加工制作过程。所谓情景设计，就是把与案例无关的条件屏蔽掉，必要时设置一定的假设条件，以降低分析难度。

第三，隐含问题。有些案例（如引导案例）只是为了提出要研究的问题，将组织所面临的问题直接反映出来，其实质与课堂教学中使用的例题相差不大。但在设计课堂讨论案例或课后分析案例时，就必须设法将问题隐藏起来，不能过于直白。

第四，科学分配角色。这要求必须为案例使用者设计恰如其分的角色。因为不同角色所扮演的人物和所处的地位不同，考虑问题的角度就不一样，对其所提的要求也就不同。在分配角色时，除了要为案例分析者设计角色外，还必须规定案例分析结论的使用者是谁。也就是说你不仅要知道你是谁，而且还要知道你所完成的案例分析报告最后要提交给谁。如果一个复杂的案例，可能要有许多人共同参与，这就需要进行科学分工，由不同的学生扮演不同的角色。

第五，规定的任务不宜过细。为了充分调动使用案例学生发现问题、分析问题和解决问题的积极性，可以不在案例中明确规定任务；即使规定了任务也不宜过于精细，以免学生自由想象力的发挥。

第六，目标必须切合实际。设计案例，必须从实际出发，目标不能定得过高或过低。目标定得过高，学生不知道从何下手，就会挫伤他们参与的积极性；目标太低，又会使学生感到没有什么兴趣。

第七，不为案例设计标准答案，并允许出现不同意见。除了单纯定量分析的案例外，通常不必为案例设计答案，因为案例分析本身就是要调动学生积极参与分析，允许各自发表不同意见，可以“八仙过海、各显神通”。当然，有时，为了避免学生走弯路，可以设计一些分析思路供学生参考。

在管理会计学的教学过程中，安排案例分析，学生应完成以下主要工作：

第一，阅读案例资料、熟悉环境。通过阅读，学生应尽快熟悉案例情景，身临其境地进入自己要扮演的角色所处的环境中，明确有关条件，设法理解案例设计的目标。

第二，发现问题，明确分析方向。对于隐含问题的案例而言，学生能从案例素材中发现问题是成功达到分析目标的前提。即使案例已经明确交代了一些问题，也往往只是展现了部分表面现象，更何况问题往往不止一个。因此，能够从案例中，尽快发现问题是最为困难的工作。这就要求学生具备“透过现象看本质”的能力。对于复杂案例，除了要设法发现所有

问题外，还必须对问题按轻重缓急或重要性进行梳理排序，不能“胡子眉毛一把抓”。

第三，选择分析方法，开展具体分析。针对所发现的问题，进行定性和定量分析。案例分析的方法必须灵活运用，不要“一面倒”和“一条道跑到黑”。如果能够将定性分析方法与定量分析方法结合起来使用，往往更有实际意义。

第四，形成分析结论和建议。对于有明确要求的案例，必须针对具体问题写出分析意见或建议；对于没有确切要求的案例，也要根据自己发现的问题提出自己的分析结论。

第五，写出书面报告。案例分析必须有书面分析报告，以下是仅供参考的内容安排：本案例的目标、分析思路、角色认证、问题识别、分析方法与过程、分析结论与建议、个人体会。案例报告的字数应当不受任何，只要能说明问题就行。对于课堂案例讨论，可以不要求学生写案例分析报告，但至少应于事先写出能反映出个人见解的发言提纲。

本书各章中安排的案例，包括引导案例、课堂讨论案例和课后分析案例三种形式，每个案例的标题就是该案例的目标。教师和学生可根据实际需要选择使用。

Wood公司的两种成本性态分析程序

Woody公司只生产一种产品,每个月的最大生产能力为200件，市场容量为250件。长期以来该公司在进行成本性态分析时都按以下程序进行，即：对各期总成本先按性态进行分类，将其分为固定成本、变动成本和混合成本三大类，然后再对混合成本按高低点法进分解。 已知2004年二月份的产销量最低，为100件，当月总成本为82 500万元，按其性态分类的结果为：固定成本为60 000万元，变动成本为10 000万元，其余为混合成本；十月份的产销量最高，为200件，当月总成本为95 000万元。当年企业的产销量始终在相关范围内变动。

该公司的老会计人员Sam采用的步骤与方法如下：

①计算二月份的混合成本。二月份的混合成本等于当月的总成本扣除当月的固定成本（a1）和变动成本（b1x）的差，即：

二月份的混合成本＝82 500-60 000-10 000＝12 500（万元）

②确定十月份的固定成本。根据固定成本所具备的总额不变性的特点，可以在推断出十月份的固定成本等于二月份的水平，即： 十月份的固定成本a1＝60 000万元。

③确定二月份的单位变动成本，因为二月份的单位变动成本b2等于该月的变动成本除以当月的产销量100件，即

二月份的单位变动成本b2＝＝100（万元／件）

④根据变动成本单位额的不变性和总额的正比例变动性的特点，推算出十月份的变动成本数额为b2与当月的产销量x的乘积，即： 十月份的变动成本bx＝100×200＝20 000（万元） ⑤推算出十月份的混合成本，即：

十月份的混合成本＝95 000-60 000-20 000＝15 000（万元）

⑥确定高低点坐标。Sam所确定的高低点坐标分别为（200，15 000）和（100，12 500）。这里的成本指标为混合成本

⑦计算混合成本中变动部分的单位额b2，公式为： b2＝ ＝＝25（万元／件）

⑧计算混合成本中的固定部分a2，公式为：

a2 ＝低点混合成本-b×低点业务量＝12 500-25×100＝10 000（万元） ⑨据此建立的该公司每个月的混合成本性态模型为： y＝10 000+25X

⑩Sam最终建立的总成本性态模型为： y＝（a1＋a2）＋（b1＋b2）x

＝（60 000＋10 000）＋（100＋25）x ＝70 000+125X

Elvis是2004年10月底才进入该公司的会计人员。他在评价Sam采用的方法时，发现不必每次都先进行成本分类然后再进行混合成本分解；他建议以总成本为分析对象，直接应用高低点法，同样可以达到成本性态分析的目的。

他采用的程序和方法如下：

①确定高低点坐标，此时的成本坐标为总成本。仍以十月份和二月份的历史资料来确定高点低的坐标，结果为（200，95 000）和（100，82 500）。 ②直接套公式计算单位变动成本b，即： b＝ ＝＝125（万元／件） ③计算固定成本总额a，即：

固定成本a ＝低点总成本-b×低点业务量＝82 500-25×100＝70 000（万元） ④Elvis所建立的总成本性态模型为： y＝70 000+125x

请根据上述资料分别讨论以下问题：

（1）说明Sam和Elvis在成本性态分析的过程中分别采用了什么程序？

（2）假定Woody公司2004年十二月份的产销量为198件，总成本达到全年最高值，为95 500万元，如果由你来应用高低点法进行成本性态分析，所建立的总成本性态模型应当是什么？为什么？

（3）y＝70 000+125x这个模型的经济含义是什么？它能否真实模拟反映Woody公司2004年每个月的成本水平？为什么？

（4）假定Woody公司在2005年的成本水平不变，y＝70 000+125x这个模型是否能继续适用？为什么？

（5）假设Woody公司决定在2005年将每个月的最大生产能力扩大为250件，预计其总成本性态模型将发生哪些变化？你的根据是什么？ （6）根据本案例，你能总结出哪些结论？

约克郡Parkton医疗中心设备维修部成本函数的建立

Jack是美国纽约市约克郡Parkton医疗中心的一名会计，现正在对中心各部门发生的成本进行成本性态分析。Jack通过调查已得知，设备维修部每月的成本主要是该部门员工的工资、清洁物料费与维修材料费，且其成本总数与服务的病人日总数线性相关。他已取得了该部门在过去的一年中每月的总成本及每月服务的病人日总数的有关数据，如下表所示：

月份 指标 总成本（$） 病人日总数 3 700 1 600 4 100 4 900 3 300 4 400 3 500 4 000 1 200 1 300 1 800 1 600 37 000 23 000 37 000 47 000 33 000 39 000 32 000 33 000 17 000 18 000 22 000 20 000 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 为保证计算结果的准确性，Jack决定用一元直线回归法进行分析。在计算伊始，Jack首先计算了相关系数r，以揭示和验证成本总数与服务的病人日总数之间的具体相关程度。计算结果表明r＝0.98，接近于1，表明成本总数与服务的病人日总数之间存在着基本正相关的关系。在此基础上，Jack利用一元直线回归法中计算固定成本和变动成本的有关公式，计算得出成本总额中的固定成本为$9329，单位变动成本为每个病人每日$6.95。所以，Jack得出并向Parkton医疗中心的CFO报告的分析结论是，设备维修部的成本函数为：y＝9329＋6.951x。

华达工艺制品有限公司业绩分析

——完全成本法的缺点

华达工艺制品有限公司宣布业绩考核报告后，二车间负责人李杰情绪低落。原来他任职以来积极开展降低成本活动，严格监控成本支出，考核却没有完成责任任务，严重挫伤了工作积极性。财务负责人了解情况后，召集了有关成本核算人员，寻求原因，将采取进一步行动。

华达公司自1997年成立并从事工艺品加工销售以来，一直以“重质量、守信用”在同行中经营效果及管理较好。近期，公司决定实行全员责任制，寻求更佳的效益。企业根据三年来实际成本资料，制定了较详尽的费用控制方法。

材料消耗实行定额管理，产品耗用优质木材，单件定额6元，人工工资实行计件工资，计件单价3元，在制作过程中需用专用刻刀，每件工艺品限领1把，单价1.30元，老保手套每产10件工艺品领用1副，单价1元。当月固定资产折旧费8 200元，摊销办公费800元，保险费500元，租赁仓库费500元，当期计划产量5 000件。

车间实际组织生产时，根据当月订单组织生产2 500件，车间负责人李杰充分调动生产人员的工作积极性，改善加工工艺，严把质量关，杜绝了废品，最终使材料消耗定额由每件6元降到4.5元，领用专用工具刻刀2 400把，价值3 120元。但是，在业绩考核中，却没有完成任务，出现了令人困惑的结果。

要求：运用管理会计的相关内容分析出现这一考核结果的原因。

锦辉建材商店的决策——本量利分析原理的应用

锦辉建材商店是一个乡镇企业，位于镇所在地，自1994年营业以来，一直在经营建材，日杂用品。商店以货真价廉，服务热情而受到当地消费者的信赖。几年来，销售量占整个市场销量的70%，经营效果在周边同业中处于首位。多年来与各商家建立了固定的合作关系赢得了厂家的信任。2002年初，几个大的厂家欲将锦辉建材商店作为厂家指定的代卖店。欲与其合作的厂家有长岭乡石棉瓦厂，该厂的产品质量好，价位合理，近几年一直是老百姓的首选品种；长春市第二玻璃厂，该厂的玻璃在这里也很畅销；双阳鼎鹿水泥是优质水泥，年年畅销。他们均可以先将货物送上门，待到销售时交款，如果剩余还可以由厂家将货物取回。这样连同周转资金都可以省下来。该商店经理锦辉开始进行市场调查。

锦辉商店位于镇所在地，交通便利，而且本镇和周围村民生活水平较高，近年随着生活观念、消费意识的转变，人们都想将原有的草房，砖房重建，改建。据统计，在过去的2年内，本镇每年就有400余户兴建房舍，而且现在有上升的趋势；因为本镇刚由乡转镇，镇企业规划办公室决定在5年内，将原有企业的办公场所、生产车间和仓库进行改扩建，同时还要新建几家企业；再加之外镇的需求，预测每年石棉瓦需求量是45 000块，水泥18 000袋，玻璃9 000平方米，而且他们的需求是成比例的，一般比例为5：2：1。

由于厂家送货，一是货源得以保证；二是节约运费降低成本；三是和树立企业形象，在巩固市场占有率70%的同时，预计可扩大市场占有率5%以上。

厂家提供商品的进价是石棉瓦12元/块，水泥14元/袋，玻璃8.50元/平方米；行业平均加价率为9.30%，锦辉商店在市价平均价位以下，制定销售价为：石棉瓦13元/块，水泥15.20元/袋，玻璃9.20元/平方米。若将商店作为代卖店，由于厂家批量送货，还需要租赁仓库两间，月租金750元，招聘临时工一名，月工资450元，每年支付税金5 000元（工商部门估税）。

锦辉经过一个月的调查，静下来核算了过去几年经营石棉瓦、水泥和玻璃每年可获利润20 000元的情况，他要重新预测代卖三种商品后会带来多少利润，之后做决策。

依据上述资料，请回答：

（1）在计算维持原有获利水平时的销售量基础上，分析该商店应否代卖？ （2）如果与厂家合作，每年可获利润多少？ （3）若想获利润40 000元可行吗？

冠华科技公司的目标利润分析

冠华科技公司只生产“冠华MP3”一种产品，该公司是1999年成立的高新科技公司，成立以来，一直遵循科技和质量并抓的思路，销售量成逐年稳定上升的良势头，加上2004年国内MP3市场非常好，冠华公司实现销售量10 000个。产品的市场单价为每个200元，生产的单位变动成本为每个150元，固定成本为400 000元。

2004年年底，冠华科技公司开始预测2005年该公司的利润情况，以便为下一步的生产经营做好准备。经过讨论，公司财务总监张为之决定按同行业先进的资金利润率预测2005年该公司的目标利润基数。并且通过行业的一些基础资料得知行业内先进得资金利润率为20%，预计公司得资金占用额为600 000元。

假如你是冠华科技公司外聘的财务顾问，请你利用灵敏度指标进行测算，并给出你的咨询方案，即企业若要实现目标利润，应该采取哪些单项措施。

宏大计算器有限公司销售费用预算的变革

宏大计算器有限公司为计算器行业中的大型公司。该公司生产一系列电子计算器，通过各地分公司售予批发商与零售商，同时公司对国营企业及大型工业用户采取直营方式。

张文应聘进入宏大计算器有限公司担任生产部门副总经理，两年后升任该公司的总裁。张文上任后不久，对该公司销售费用的控制不满，因此与公司财务总监会谈多次，商讨有关公司预算控制问题，要求财务总监重新设计一套制度来控制这些成本支出。

过去该公司销售费用是依据固定或分摊基础编制预算。每年10月份时，会计部门会送给各分公司经理及销售部门主管有关上一年度费用支出及截至目前的当年费用支出统计资料，各分公司经理根据这份资料及来年的销售预估及本身的判断，提出次年部门销售费用预测，这些资料再送交行销经理李双，由其审查是否合理并作必要的修改，通过与分公司经理研讨并调整差异后，将各销售部门费用预算汇总成一份销售费用总预算，这份预算再提交预算委员会作最后核准。为了达到控制的目的，该预算被平均分至每一个月份，以便将各月的实际发生数与预算数进行对比。

A分公司2004年10月份的费用报告如表1所示。

表1 2004年10月A分公司销售费用预算执行报告 单位：元 项 目 办公人员薪资 销售人员薪资 旅费 文具及其它耗材 邮资 电力 会费 捐赠 广告费 税捐 租金 折旧 其他 合 计 本 月 预算 2 900 31 000 6 840 2 084 460 268 300 250 5 800 2 606 1 950 1 524 5 102 61 084 实际 2 8 26 100 6 254 1 780 524 174 224 － 5 400 2 276 1 950 1 524 4 852 53 922 差异 －36 －4 900 －586 －304 ＋ －94 －76 －250 －400 －330 0 0 －250 －7 162 公司认为这种预算编制方法存在缺陷，总裁希望将销售费用分为固定与变动两部分来制定预算。财务总监赞成并接受了这一任务，他开始着手研究销售费用的合理设定方式。

财务总监认为固定销售费用可以根据最低可能销售量下的费用支出求算，因此它要求行销经理找出公司最低销售量及该数量下的费用支出。行销经理根据助理人员提供的资料，总结公司最低销售量不会低于工厂现有产能的65％。

财务总监在此基础上计算该销售量下应有的费用支出，诸如薪金、广告费、分公司管理费、耗材等费用水平。对于变动销售费用的估计以每元销售收入为基础，他知道此种衡量基础有一定缺点，诸如无法反映订单大小、销售区域难易有别、购买者心理等对成本产生影响的因素，但由于资料容易获得，他仍然决定采取此种衡量基础，他相信随销售量调整的预算一定比一成不变的预算更佳。财务总监根据往年资料，利用线性回归导出许多成本项目与销售量间的函数关系，再以这些方程式估列变动费用。从历史资料求得的方程式，加上各成本的未来判断，定出各项变动费用的单位变动成本，在此基础上，依据成本形态分析模型计算生产能力为65％时的固定成本。他认为新制度测试时可以修正单位变动成本和固定成本。次年的销售费用预算可以根据新标准固定成本加上变动成本而得，这份预算提交审核委员会

审查其可行性，经修改后核准实施。

按照财务总监的设想，A销售分公司编制的销售费用预算报告如表2所示。

表2 A分公司2004年10月销售费用预算报告 单位：元

项 目 销售净额 主管薪资 办公人员薪资 销售人员薪资 旅费 文具及其它耗材 邮资 电力 会费 捐赠 广告费 税捐 租金 折旧 其他费用 合 计 弹性预算 固定 5 000 278 － 1 136 5 94 268 20 40 70 354 1 950 1 524 636 11 934 变动 － 0.0082 0.1 0.0174 0.0052 0.0012 - 0.001 0.0006 0.02 0.0072 - - 0.0152 0.176 本月 预算 522 000 5 000 4 558 52 200 10 219 3 278 720 268 542 3 172 12 510 4 112 1 950 1 524 8 570 108 623 实际 522 000 5 000 5 728 52 200 12 508 3 120 917 180 485 - 13 700 4 200 1 950 1 524 8 690 110 202 差异 0 +1 170 0 +2 2 -158 +197 -88 -57 -3 172 +1 190 +88 0 0 +120 +1 579 有一位销售主管认为，编制这种预算无疑在浪费时间。 依据上述资料，请回答以下问题：

（1）该公司过去的预算存在哪些缺点？

（2）财务总监设想编制的预算是否存在不妥的地方？如果有，如何修正？

华丰家具厂成本差异分析案例

华丰家具厂几年来一直采用标准成本制度来控制成本，收到显著的效果，由于其生产成本较低，因而在市场竞争中处于有利地位，其经济效益较好，加之其产品质量较高，售后服务好，所以形成了知名品牌。该企业生产的某种家具产品的有关资料见下表：

标准成本卡 项目 直接材料 直接工资 变动制造费用 固定制造费用 标准单位成本 价格标准 10 20 20 20 — 数量标准 38 5 6 10 — 金额 380 100 120 200 800 该企业预算产量1000件，变动制造费用预算为120000元，固定制造费用预算为200000元。本期实际产量1100件，直接材料消耗量为13200千克，单价33.5元；实际生产总工时21000小时，实际支付工资103000元；实际固定制造费用为190000元，变动制造费用为110000元。

依据上述资料，请回答：

1.如何计算该企业各成本项目的总差异和分差异？ 2.试分析各项差异产生的原因。

大挂集装箱制造公司的钢材采购决策

大挂集装箱制造公司成立于1995年，主要制造各种集装箱，其产品质量优良，价格合理，销路非常好，并且近年来，在振兴东北老工业基地的大好形势下，该公司的市场前景非常好。但是同时由于原材料钢材价格的不断上涨，该公司也不得不更加的注重钢材的采购策略。假如你是该公司财务总监，正在做一个关于钢材采购的决策。

财务人员已经将有关材料搜集整理完毕：

本公司全年需用钢材8000吨，按经验数据每次订货的变动性订货成本为100元，单位材料年平均变动性储存成本为80元。供货方规定：当一次采购量小于或等于100吨时，单价为2200元，采购批量大于100吨小于500吨千克时，单价为2000元；采购批量等于或大于500吨时，单价为1950元。公司不允许出现缺货现象，且每批订货均能一次到货。 请你通过相关材料进行计算和分析，最后确定一个关于钢材采购的策略。

华龙公司的责任会计

华龙集团公司是一家大型企业，拥有子公司30余家，其中股票上市公司一家，生产的产品畅销国内外，出口创汇能力和产品竞争力及其国内市场占有率均居行业首位。自80年代初经济改革以来，该公司先后实行了利改税、资产经营责任制、承包制、租赁制等，可以说在中国工业企业所曾经尝试过的各种改革方案，在该公司都有迹可循。80年代初期亦曾实行厂内银行制度，则年代初按照分权管理原则在各分厂实行责任会计制度。 主要采取横向组织结构，如图1所示。 集团公司

利润中心 成本中心 投资中心

子公司 子公司

利润中心 成本中心 投资中心 利润中心 成本中心 投资中心 车 间 车 间 车 间 车 间

图1 华龙公司组织结构示意图

所属某子公司将责任成本与产品成本核算有机结合起来，以贯彻经济责任制要求。在责任成本结转上采用逐步结转法，特点是按计划单位成本或内部转账的协商成本转账，其成本差异在各步骤间分摊调整集中在公司完成。并在各成本中心的成本差异额称为内部利润，在已销商品和库存商品间分配，最后可按产品的计划成本构成进行成本还原。

采用此种方法其计算步骤为：

1．各责任中心按成本项目收集其实际费用发生额，编制费用分配表

原材料、燃料、动力及工具等费用项目应按实际消耗数量和计划价格计算（亦即通常所说的计划价格成本），因为上述各项价格差异非各生产步骤所能控制，也就没有必要将价格差异结转到该责任中心。人工成本可以按实际工资计算，也可以按实际工时、计划工资率计算的“计划价格成本”计算，应该采用哪种成本，要根据工资基金和职工人数的控制权来决定。如果在责任中心实行经营者能够选择符合自己经营意图劳动要素，提高企业经营的效果，就可以不按计划价格成本计算，而应按实际成本计算；反之，则应按计划价格成本计算。其他间接性制造费应按实际发生数汇总。

按生产费用“实际”（有一部分是计划价格成本）发生额编制的费用分配汇总表是以本期投产量为基础的，为了确定本期完工产品的“实际成本”应将期末投产量为基础的，为了确定本期完工产品的“实际成本”应将期末在产品应负担的份额从各项费用分配汇总表中扣除。对于在产品成本的估价可参考传统的估价方法来进行，通常可按定额成本计算，一切成本差异都由完工产品成本负担。

各项费用分配汇总表的格式与一般生产费用分配表相同，只是不进行价格差异调整。现举曙光分厂第一车间“材料费用分配汇总表”如下，见表1，其他车间的各种费用分配表不再列示。

表1 曙光分厂第一车间材料分配汇总表 单位：元

材 料 名 称 A B C D E 合 在产品 成 本 结转完工 产品成本 单位 千克 千克 千克 千克 单价 0.2 0.1 0.9 0.8 产品甲(3800台) 消耗量 1400 000 916 000 460 000 20 000 金额 280 000 91 600 41 400 16 000 84 000 513 000 335 925 479 408 产品乙(4000台) 消耗量 1760 000 1320 000 42 000 21 200 金额 352 000 132 000 37 800 16 960 176 000 714 760 101 880 612 880 产品丙(400台) 消耗量 1065 000 1200 000 48 000 18 000 金额 213 000 120 000 43 200 14 400 115 460 506 060 14528 491 532 合 计 消耗量 4225 000 3436 000 136 000 59 200 金额 845 000 343 600 122 400 47 360 375 460 1733 820 150 000 1583 820 材 料 名 称 A B C D E 计划成 本合计 计划价 格合计 成 本 节约额 2．编制各费用项目的计划成本计算表

本表反映以实际产量为基础计算的计划成本或绩效预算成本，亦即厂部下达的成本控制指标。各费用项目计划成本可按下列公式进行计算：

直接材料计划成本＝∑ (计划单价×各种材料的消耗定额×实际产量) 直接人工计划成本＝计划小时工资率×产品工时定额 ＝计划单价××实际产量 ＝＋×实际产量

例如第一车间直接材料计划成本计算表，如表2所示：

表2 曙光分厂第一车间直接用材料消耗计划成本表 单位：元 合计 甲产品 (3 800台) 乙产品 (4 000台) 丙产品 (400台) 单台 成本 72.00 24.00 10.80 4.00 22.00 132.80 72.00 24.00 消耗 定额 360 240 12 5 总金额 273 600 91 000 41 000 15 000 83 600 504 0 273 600 91 000 单台 成本 80.00 31.00 9.00 4.00 40.00 163.00 消耗 定额 400 300 10 5 总金额 320 000 120 000 36 000 16 000 160 000 652 000 612 000 39 120 单台 成本 616.00 272.00 77.40 42.00 291.00 1 298.40 消耗 定额 3 080 2 772 86 52.5 总金额 246 400 108 800 30 960 16 800 116 400 519 360 491 532 27 828 消耗 总量 4200 000 3 200 000 120 000 60 000 计划成本 840 000 320 000 108 000 48 000 360 000 1 676 000 1 583 820 79 180 本表各种材料的消耗定额应与成本计划保持一致，材料单价和单台金额都应与成本计划相同，只是各种产品的计划成本是按实际产量计算的。成本节约额是计划价格成本与计划成本的差额，亦即根据本表所计算的计划成本与“材料分配汇总表”所结转的产成品的计划价格成本来确定。

第一车间直接人工计划成本计算表如表3所示。

表3 曙光分厂第一车间直接人工计划成本计算表 单位：元 生产班组 甲产品 (3 800台) 乙产品 (4 000台) 丙产品 (400台) 合计 工时 定额 一 二 三 四 合 计 计划工资率 计划工资 实际工资 工资节约额 10 20 25 30 85 0.4 计 划 总工时 38 000 76 000 95 000 114 000 323 000 129 200 121 448 7 752 工时 定额 15 20 25 30 90 计 划 总工时 60 000 80 000 100 000 120 000 360 000 144 000 135 360 8 0 工时 定额 10 15 20 15 60 计 划 总工时 4 000 6 000 8 000 6 000 24 000 9 600 9 024 576 计 划 总工时 102 000 162 000 203 000 240 000 707 000 282 800 265 832 16 968 本表上半部分是根据工时定额和实际产量表计算的计划总工时，并按计划小时工资率计算出计划工资总额，此项计划工资总额应和厂部（公司）下达的控制指标一致（控制指标应按产品单位工资含量确定）。实际工资应根据“实际工资汇总表”转入，在各种产品之间的分配可按定额工时比例进行。计划工资与实际工资的差额即为工资节约额，既包括效率差异（工时差），也包括责任中心的工资支付差异。

曙光分厂第一车间的其他直接费用（如燃料、动力费用等）的计划成本计算表如表4所示。

表4 曙光分厂第一车间燃料动力等其他直接费用计划成本计算表 单位：元 合 计 甲产品 (3 800台) 乙产品 (4 000台) 丙产品 (400台) 项 目 燃料费 原煤(T) 动力费 电(KWH) 专用工具费 专用模具费 计划单位成本 计划总成本 实际总成本 成本节约额 单价 消耗 定额 0.12 40 单位定 额成本 4.80 2.40 0.20 0.60 8.00 消耗 定额 150 50 单位定 额成本 6.00 3.00 0.40 0.60 10.00 40 000 38 400 1 600 0.08 40 消耗 定额 单位定 额成本 3.20 2.40 0.20 0.20 6.00 2 400 2 304 96 1 088 368 000 消耗 定额 单位定 额成本 43 520 22 080 2 440 4 760 72 800 69 888 2 912 40元 0.06元 30 400 29 184 1 216 本表上半部分需要根据消耗定额和计划单价计算其他直接费用的单位定额成本，然后综合表中各项费用的单位定额成本得到计划单位成本，再分别乘以产品产量，即得此类费用的计划总成本。实际总成本可以根据实际消耗量的计划价格成本来计算，在各种产品之间则按计划总成本的比例进行分配。

其他间接制造费用按照弹性预算的编制方法编制绩效预算，也就是根据各项费用的固定费用预算和单台变动费率（如果变动费率是按工时确定的，应折合为单台计算）乘以实际完成的产量求得的各项费用的变动费。把固定费用预算和变动费用预算相加即为各种产品的绩效预算。第一车间其他间接费用绩效预算表如表5所示：

表5 曙光分厂第一车间其他间接费用绩效预算计算表 单位：元 弹性预算 合 计 甲产品 (3800台) 乙产品 (4000台) 丙产品 (400台) 费用项目 机物料消耗 维护修理费 水电费 低值易耗品 劳动保护费 技术措施费 运输费 折旧费 保险费 其他 合计 绩效预算合计 实际总费用 费用节约额 固定 费用 20 000 32 000 6 000 18 000 28 000 30 000 2 400 120 000 72 000 27 000 355 400 变动 费/台 1.5 2.00 0.20 1.60 0.25 0.10 0.15 5.80 固定费 预 算 8 000 12 000 2 400 7 200 11 200 12 000 1 000 50 000 30 000 12 000 145 800 变动费 预 算 5 700 7 600 760 6 080 950 380 570 22040 固定费 预 算 8 000 14 000 2 400 7 200 12 000 12 000 1 000 50 000 30 000 12 000 148 600 171 800 163 210 8 590 变动费 预 算 6 000 8 000 800 6 400 1 000 400 600 固定费 预 算 4 000 6 000 1 200 3 600 4 800 6 000 400 20 000 12 000 3 000 61 000 变动费 预 算 600 800 80 0 100 40 60 2320 固定费预 算 20 000 32 000 6 000 18 000 28 000 30 000 2 400 120 000 72 000 27 000 355400 变动费 预 算 12 300 16 400 1 0 13 120 2 050 820 1 230 47 560 167 840 159 448 8 392 63 320 60 154 3 166 402 960 382 812 20 148 其他间接费绩效预算应按费用项目和实际发生的费用比较分配，衡量费用的偏差，并寻求超支或节约的原因及节约开支的途径。至于在各种产品之间的比较，由于各种产品的实际总费用是按照绩效预算的比例分配的，分析或考核并没有多大意义。进行这种分配只是为了满足产品成本管理的要求。

3．编制责任成本报告

为了汇总各责任中心各项生产费用，以便综合考核其业绩，并按产品分别进行成本结转，各责任中心还应定期编制成本报告表（按计划成本）并结转本单位的成本差异。第一车间成本报告如表6所示：

表6 曙光分厂第一车间责任成本报告 单位：元 成本合计 产品甲(3800台) 产品乙(4000台) 产品丙(400台) 成本项目 直接材料 直接人工 直接制造费 间接制造费 合 计 成本节约额 产品单位成本 单位成本节约 计划 成本 计划价格成本 计划 成本 计划价格成本 计划 成本 9 600 2 400 63 320 计划价格成本 9 024 2 304 计划 成本 计划价格成本 成本节约额 504 0 479 408 652 000 612 880 519 360 491 532 1676000 1583820 92 180 129 000 121 448 144 000 135 360 30 400 29 184 40 000 38 400 282 800 265 832 16 968 72 800 69 888 382812 2 912 20 148 167 840 159 448 171 800 163 210 60 154 402 960 832 080 7 488 1007800 949 850 594 680 563 014 2434560 2302352 132 208 218.97 42 592 207.76 11.21 251.95 57 950 237.46 14.49 31 666 132 208 1486.70 1407.54 79.16 如果该车间的半成品不入库，直接转移到下一车间，则第二车间的成本报告如表7所示：

表7 曙光分厂第二车间责任成本报告 单位：元 成本合计 甲产品 (3 800台) 乙产品 (4 000台) 丙产品 (400台) 成本项目 计划 成本 半成品成本 直接人工成本 直接制造费 间接制造费 合 计 成本节约额 产品单位成本 单位成本节约 计划价 格成本 计划 成本 计划价 格成本 计划 成本 计划价 格成本 计划 成本 计划价 格成本 成 本 节约额 788 292 796 175 957 410 938 262 594 680 582 786 2340382 2317223 23 159 84 085 42 042 82 402 63 827 65 104 100082 29 734 14 867 28 247 14 124 177 6 175 753 159 033 154 566 1 3 4 467 40 360 102 124 136 637 129 805 153 186 145 527 104 069 98 866 393 2 374 198 19 694 1051956 1048742 1276547 12475 743 350 724 023 3070953 3021740 49 213 291.96 2 314 291.32 0. 335.93 27 572 19 327 49213 328.68 1956.18 1905.32 7.25 50.65 第二车间的成本报告中的半成品成本，应根据上一生产步骤结转半成品的计划成本（或从他内部转账价格）进行计算，在本例中第一车间制成的3 800台甲产品中已全部结转第二车间，但第二车间的实际产量为3 600台，所以，该期报告中只表现为3 600台甲半成品的成本788 292元（＝218．97×3 600），其余200台份的成本必然形成第二车间在产品的成本。

假定第三车间的完工产品为3 600台，所以需要将第二车间甲产品的半成品成本全部结转到第三车间半成品项目中。乙产品和丙产品的成本结转方法与此相同。

4．进行成本还原

为了适应产品成本分析的需要，以便在整个企业范围内进行成本汇总，必须把最后完工产品成本中的半成品成本还原为原始的成本项目，成本还原的方法与常用的方法相同，不过采取计划成本构成比还原是比较适用的，因为责任成本大都是按计划成本作为内部结转价格而且比较简便易行。成本还原计算表如表8所示。

表8 产成品成本还原计算表（甲产品） 单位：元 项 目 第三车间产成品还原前的成本 1 051 056 131 382 52 553 78 829 1 313 820 第二车间计划成本构成比 0.75 0.08 0.04 0.13 1.00 半成品还原为二车间的成本构成 788 392 84 085 42 042 136 637 1 051 056 第一车间计划成本构成比 0.6 0.15 0.05 0.20 1.00 半成品还原为第一车间的成本构成 472 975 118 244 39 415 157 658 788 292 产成品还原后的成本 472 975 333 711 134 010 373 124 1 313 820 产品单位成本 131.38 92.70 37.23 103.65 8.96 半成品 原材料 直接人工成本 直接制造费 间接制造费 合 计 5．计算产成品的实际成本

产成品成本还原计算表编制之后，厂部（公司）即可据以编制产成品成本汇总表，并按各责任中心所编报的成本差异对产品的计划成本进行调整，据此可以求得各种产品的实际成本。为了计算产成品的成本差异率，还应根据月初产成品（库存）的计划成本和产品成本差异与本期产成品计划成本和成本差异计算产品成本差异率，以便调整销售产品成本和库存产成品的成本。产品成本汇总表如表9所示：

表9 产品成本汇总表 项 目 直接材料成本 直接人工成本 直接制造费用 间接制造费用 制造成本合计 管理费 工厂计划成本合计 成本差异： 超支(+)；节约(-) 第一车间 第二车间 第三车间 辅助生产 管理部门 材料价格差异合计 成本差异合计 月初成本差异 月初及本月成本差异合计 月初库存产品计划成本 月初及本月产品计划成本 产品成本差异率 销售产品成本差异 库存产品成本差异 甲产品 (3800台) 442 975 333 711 134 010 373 124 1 313 820 210 208 1 524 008 -42 595 -2 314 -593 -46 000 -10 510 +23 9 -78 363 -13 138 -91 501 262 760 1 786 768 -5.17% -78 520 -12 981 乙产品 (4000台) 657 410 359 568 191 482 387 224 1 595 684 255 309 1 850 993 -57 590 -27 592 -6 540 -24 000 -12 765 +47 871 -80 976 -15 957 -96 933 319 137 2 170 130 -4.47% -87 304 -9 629 丙产品 (400台) 555 035 63 432 79 291 95 146 792 907 126 865 919 772 -31 666 -19 327 -1 065 -14 000 - 6343 +27 751 -44 650 -7 926 -52 579 158 581 1 078 353 -4.88% -42 099 -10 480 合 计 1 685 420 756 711 404 783 855 497 3 702 411 592 382 4 294 773 -132 211 -79 233 -8 198 -84 000 -29 618 +99 271 -203 9 -37 024 -241 013 740 478 5 035 251 -4.79% -207 923 -33 090 上述对责任成本的因素分析，都是非常便利的。比如通过直接材料计划成本计算表与实际成本（计划价格成本）分配汇总表的比较，不仅可以确定材料成本差异金额，而且可以直接地确定发生差异的影响因素。如第一车间直接材料的成本差异为971 80元（见表2），产生这项材料成本节约的原因是由于降低了消耗定额而引起的数量的减少所致，因为表2是按消耗定额和计划单价计算的，而实际成本分配汇总表（如表9）是按实际消耗量和计划单价计算的，两表之差即为数量差。同样道理直接人工、其他直接费可以依此类推。不过间接制造费的节约额则包括多种因素，既包括费用支出水平的变动还包括效率提高所带来的相对节约额，同时也可能是由于生产数量变化所引起的成本降低，因此，对某些比较重大的差异，按照“例外管理原则”应作进一步的分析，究其原因，以便采取降低的措施。

要求：

1．结合上述资料，讨论建立责任会计制度应遵循哪些原则？ 2．该集团公司的责任中心与子公司的责任中心有何区别？ 3．该集团公司某子公司责任成本结转体现了哪些特点？

4．你认为在责任预算上该子公司运作是否有可取之处？有无值得改进的地方？ 5．如何站在管理会计的角度对该集团公司的责任会计进行评价？

厦门三德兴公司作业成本法的实施

（一）企业背景及问题的提出

厦门三德兴公司为生产硅橡胶按键的企业，主要给遥控器、普通电话、移动电话、计算器和电脑等电器设备提供按键。1985年11月开始由新加坡厂商在厦门设厂生产，1999年为美国ITT工业集团控股。厦门三德兴公司年总生产品种约6000种，月总生产型号300多种，每月总生产数量多达2千万件，月产值为人民币1500万元，员工约1700人。企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算。

厦门三德兴公司在成本核算和成本管理方面大致经过两个阶段： 第一阶段（1980年～1994年）：无控制阶段。1994年以前，国内外硅橡胶按键生产行业的竞争很少，基本上属于一个卖方市场，产品的质量和价格完全控制在生产商手里，厦门三德兴公司作为国内主要的硅橡胶按键的生产商之一，在生产管理上最主要的工作是如何尽可能地增加产量，基本上没有太多地考虑成本核算与成本管理的问题。

第二阶段（1994年～2000年底）：传统成本核算阶段。从1994年开始，一方面，硅橡胶按键行业的竞争者增多，例如大洋、旭利等企业的加入；另一方面，由于通讯电子设备的价格下降，硅橡胶按键产品的价格也不断下降，1994年硅橡胶按键价格跌了近20％。硅橡胶按键行业逐渐变为买方市场。成本核算问题突出表现出来，此时公司才开始意识到成本核算问题的重要性。在这个阶段，公司主要采用传统成本法进行核算，即首先将直接人工和直接原材料等打入产品的生产成本里，再将各项间接资源的耗费归集到制造费用账户，然后再以直接人工作为分配基础对整个制造过程进行成本分配，分配率的计算公式为：

分配率＝单种产品当月所消耗的直接人工／当月公司消耗的总直接人工 由此分配率可得到各产品当月被分配到的制造成本，再除以当月生产的产品数量，从中可以得到产品的单位制造成本，将单位制造成本与直接原材料和直接人工相加即得到产品的单位生产总成本。企业简单地将产品的单位总成本与产品单价进行比较，从中计算出产品的盈亏水平。

1997年下半年的亚洲金融风暴造成整个硅橡胶按键市场需求量的大幅度下降，硅橡胶按键生产商之间的竞争变得异常激烈，产品价格一跌再跌，产品价格已经处在产品成本的边缘，稍不注意就会亏本，因此，对定单的选择也开始成为一项必要的决策。厦门三德兴公司的成本核算及管理变得非常的重要和敏感。此时，硅橡胶按键已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，生产过程复杂化了，厦门三德兴公司每月生产的产品型号多达数百种，且经常变化，每月不同，其中消耗物料达上千种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，已经无法按照传统成本法对每个产品分别进行合理、准确的成本核算，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，为此类活动而发生的成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。

（二）作业成本法在企业的实际运用

厦门三德兴公司实施作业成本法主要包括以下三个步骤： 1.确认主要作业，明确作业中心

作业是于企业内与产品相关或对产品有影响的活动。企业的作业可能多达数百种，通常只能对企业的重点作业进行分析。根据厦门三德兴公司产品的生产特点，笔者从公司作业中划分出备料、油压、印刷、加硫和检查等五种主要作业。其中，备料作业的制造费用主要是包装物，油压作业的制造费用主要是电力的消耗和机器的占用，印刷作业的成本大多为与印刷相关的成本与费用，加硫作业的制造费用则主要为电力消耗，而检查作业的成本主要是人工费用。各项制造费用先后被归集到上述五项作业中。

2.选择成本动因，设立成本库 成本库按作业中心设置，每个成本库代表它所在作业中心由作业引发的成本。成本库按照某一成本动因解释其成本变动。这当中成本动因的选择非常重要，成本动因是一项作业产出的定量计算。通常成本动因的选择可以从两个方面来考虑，一是作业的层次，二是驱动的

特点。所谓层次指作业概念中的单位作业、批作业和产品作业等构成；所谓驱动指产品消耗作业的性质。驱动一般包括经济业务驱动、期间驱动、密度或直接收费驱动等。其中经济作业驱动指依作业发生的频率来计量的驱动；期间驱动指用完成每一项作业所花费的时间来计量的驱动；密度或直接收费驱动则指根据每次完成一项作业所实际消耗的资源来计量的驱动。

在厦门三德兴公司备料、油压、印刷、加硫和检查等五项主要作业里，确认的成本动因如下：

(1)备料作业。该作业很多工作标准或时间的设定都是以重量为依据。因此，该作业的制造成本与该作业产出半成品的重量直接相关，也就是说，产品消耗该作业的量与产品的重量直接相关。所以以产品的重量作为该作业的成本动因。

(2)油压作业。该作业的制造成本主要表现为电力的消耗和机器的占用，这主要与产品在该作业的生产时间有关，即与产品消耗该作业的时间有关。因此，以油压小时作为该作业的成本动因。

(3)印刷作业。从工艺特点来看，该作业主要与印刷的道数有关，因此，以印刷道数作为该作业的成本动因。

(4)加硫作业。该作业两个特点，一方面，该作业的制造成本主要为电力消耗，而这与时间直接相关；另一方面，该作业产品的加工形式为成批加工的形式，因此，以批产品的加硫小时作为该作业的成本动因。

(5)检查作业。该作业以人工为主，而厦门三德兴公司的工资以绩效时间为基础，因此，以检查小时作为该作业的成本动因。

此外，三德兴公司还有包括工程部、品管部以及电脑中心等基础作业，根据公司产品的特点，产品直接原材料的消耗往往与上述基础作业所发生的管理费用没有直接相关性，所以，基础作业的分配中没有选择直接原材料，而是以直接人工为基础予以分配。

3.计算最终产品成本。根据所选择的成本动因，对各作业的动因量进行统计，再根据该作业的制造费用求出各作业的动因分配率，将制造成本分配到相应的各产品中去。然后根据各产品消耗的动因量算出各产品的总作业消耗及单位作业消耗。最后将所算出的单位作业消耗与直接原材料和直接人工相加得出各个产品的实际成本。

(三)传统成本法与作业成本法的计算结果比较

依据上述计算步骤，以2000年9月份的生产数据为基础，对378种型号的产品分别核算其产品成本。表13－1和表13－2分别列出两组主要有代表性的计算结果。其中，表13－1为根据传统成本法计算亏本，而经作业成本法重新计算并没有亏本的产品型号；表13－2为在传统成本法下没有亏本，而按作业成本法再计算却显示为亏本的产品型号。

表13－1 产品成本计算比较表 单位：美元 传统成本法 产品型号 3DS06070ACAA 3DS06070AEAA 7505832X01 单价 0.12 0.12 0.34 生产数量 385233 434 424376 单位成本 0.1207 0.1207 0.36 单位利润 －0.0007 －0.0007 －0.02 作业成本法 单位成本 0.11 0.11 0.31 单位利润 0.01 0.01 0.03 表13－2 产品成本计算比较表 单位：美元 传统成本法 产品型号 EUR51CT785H 3DS07206ACAA UR51CT984E ST-3000 3104-207-73731 3104-207-68052 3139-227-762 3135-013-0211 205740 BHG420008A 单价 0.05 0.19 0.06 0.04 0.11 0.16 0.09 0.09 0.41 0.11 生产数量 25 3015 103 1519 456 1533 210 68 12 401 单位成本 0.03 0.02 0.04 0.038 0.07 0.12 0.06 0.07 0.14 0.06 单位利润 0.02 0.17 0.02 0.002 0.04 0.04 0.03 0.02 0.27 0.05 单位成本 0.07 0.47 0.24 0.043 0.20 0.18 0.22 1.99 0. 0.112 作业成本法 单位利润 －0.02 －0.38 －0.18 －0.003 －0.09 －0.02 －0.13 －1.90 －0.23 －0.002 通过作业成本法的核算不难看出：

（1）传统成本法对成本的核算与作业成本法对成本的核算有相当大的差异。作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去，而传统成本法则是用数量动因将成本分配到产品里。

（2）在传统成本法下完全无法得到的各作业单位和各产品消耗作业的信息却可以在作业成本法中得到充分的反映。公司从而可以分析在那些亏本的产品型号中，究竟哪些作业的使用偏多，进而探讨减少使用这些作业的可能。

（3）对于在传统成本法中核算为亏本而在作业成本法下不亏本的产品型号，可以通过作业成本法来了解成本分配的信息。

（4）通过作业成本法的计算，可以了解在公司总的生产过程中，哪一类作业的消耗最多，哪一类作业的成本最高，从而知道从哪个途径来降低成本，提高生产效率。根据各作业中心成本分配数字表明，该公司油压作业的单位动因成本最高，其作业的总成本也最大，印刷作业的成本动因量及作业总成本次之。这样，公司在今后应对这两个作业从不同的角度予以改善，比如通过增加保温，减少每小时电力消耗的方法来降低油压作业每小时作业的成本；通过合并工序来减少印刷作业的动因量。如此，通过加强成本核算与成本管理把企业的管理水平带动到作业管理层次上来。

(四)厦门三德兴公司实施作业成本法的体会

1.动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。该公司实施作业成本法的最初，试图找出与所有成本耗用均相关的成本动因，但经多方面尝试后证明该做法是不可能的，在一个的作业中不可能所有的耗费都与同一个成本动因成正比。之后，该公司转而试图将作业做进一步的细分，但随即发现如此一来将会有非常之多的作业，在实际生产中要统计这些作业也是困难重重。经反复探讨并仔细研究作业成本法的原理后，最终采用如下方法：即先选择出相对的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因。这一做法虽然会在一定程度上降低成本核算的准确度，但正如卡普兰教授和阿特金森教授所指出的，一个合理的作业成本制度的目标不是拥有最准确的成本计量方法，如果把一个产品实际的成本消耗看作是靶的中

心，一个相对简单的制度只要能始终如一地击中靶的中环和外环就可以算得上准确。而传统的成本制度实际上从来没有击到过靶，甚至连放靶的墙也没有击到。

2.成本动因的选择可采取多元化的方式，注意与传统成本核算系统相结合。事实上，作业成本法与传统成本法并不是相互排斥的，它是在解决传统成本法存在问题的基础上对传统成本法的发展。例如该公司在选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”这一通常在传统成本法里使用的分配因子，这有助于提高成本核算的准确性和合理性。

3.实施作业成本法必须要以完善的计算机系统为基础。厦门三德兴公司原材料消耗的种类以及生产的产品品种都较多，如果没有计算机系统的支持实施作业成本法几乎是完全不可能的。该公司的计算机已实现网络连接，并建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。

4.在当今日益激烈的竞争环境里，企业能否生存及获得发展的关键之一就在于能否以较小的投入获得较高的收益。在给定投资决策前提下，成本核算与成本管理成为企业能否获利的一项重要决定因素。谁成本控制得好，谁就能以相对较低的价格获得竞争优势。而成本控制的前提之一在于获得正确的成本信息，只有正确地掌握产品各类成本的构成及来源，才能有效地控制成本。但在传统成本法下，企业各项间接性的成本大都以直接人工或机器小时等为标准分配到各产品中去，对于像厦门三德兴公司这类原材料和产品品种数量繁多、差异又大的企业而言，传统的成本分配方法非常不准确。它提供了产品成本的错误信息，使企业的成本控制无的放矢，难以真正达到控制成本的目的。与此相反，作业成本法把企业的生产活动看成是由一系列的作业所组成的，它通过一定的成本动因将产品与实际所使用的作业联系在一起，而作业又再与所消耗的资源相联系，每完成一项作业都要消耗掉一定的资源。这样核算出来的成本就比较能反映出企业真实的成本状况，从而为管理者提供较为真实的成本信息，有利于企业的成本核算和成本管理。

根据以上资料，请回答下列问题：

（1）你认为作业成本法实施以前三德兴公司在成本核算方面存在的最主要的问题是什么？

（2）为什么说作业成本法较传统成本核算及成本控制先进？ （3）实施作业管理一定要首先实现作业成本计算吗？ （4）如何设置作业中心？

西安农业机械厂作业成本计算及作业管理的设计

西安农业机械厂非先进制造企业，但由于其生产的产品数量差异很大（数量最高的产品——四轮拖拉机，是数量最低的产品——喷灌机的50多倍），并且制造费用与直接人工费用的比例高达200%之多，已具备适合运用ABC的一定条件。因此成为西安交通大学作业成本会计课题研究组选取的第一个试点企业。

（一）实施作业成本计算

该研究组采取如下研究分析步骤： （1）选择主要作业；

（2）归集资源的费用到同质成本库；

（3）选择成本动因，计算各成本库分配率；

（4）根据成本库分配率把各成本库中归集的制造费用分配给各产品； （5）计算产品成本。

通过对试点企业的研究分析得出如下结论：代表试点企业销售成本55.97%、产量.39%的高产量产品——四轮拖拉机的单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被多计4%，相反，代表试点企业销售成本10.95%、产量2.97%的低产量产品——12行播种机的单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被少计21.2%。如果扣除直接记入产品成本的直接材料成本后，差异则更为明显，四轮拖拉机的单位产品成本在传统成本计算法下被高估46.5%，12行播种机的单位产品成本在传统成本计算法下被低估42.5%。这很好地验证了作业成本会计理论中提到的传统成本计算高估高产量、低复杂程度产品的成本；低估低产量、高复杂程度产品成本的结论。这种产品成本的扭曲，使产品的毛利率和产品利润发生严重扭曲，四轮拖拉机在传统成本法下的毛利低于其实际制造的毛利，单位产品毛利被低估292元。1997年l-5月份期间生产的1083台四轮拖拉机毛利共被低估316236元。这种错误的毛利信息严重影响管理者的决策：第一，由于高估了四轮拖拉机的成本，在需要降低售价提高产品市场占有率的情况下，企业不敢降价，因此会降低产品市场竞争力，失去扩大该产品市场的机会，从而影响到企业当期和未来的收益；第二，由于低估了四轮拖拉机的毛利，高估了12行播种机的毛利，在企业有限的生产资源需要选择投入方向情况下，管理者很可能做出减少四轮拖拉机的产量，增加12行播种机产量的错误决策（实际上正确的决策应该恰恰相反），其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降。

（二）实施作业管理

该研究组在建议农机厂实施作业成本计算的基础上，推行作业管理，具体措施如下： 1.通过作业链、价值链分析，降低成本

（1）在进行价值链分析中，研究组发现：生产协调、检测、修理和运输这四个作业虽然是不增加顾客价值但又无法消除的作业，但是它们的耗费是可以减少的。例如生产协调、检测、修理这三个作业，它们的冗员较多，以前是划在各个分厂内，人员散布在各个岗位，虽然觉得有冗员，但说不清哪里多人，按作业定岗定员，将以前分散的人员汇总，问题就立刻暴露出来。每个作业均可裁掉一半人员，耗费将下降1/3左右。

（2）西安农业机械厂在生产作业安排上较为混乱。针对此种情况，建议：总体应根据销售量确定生产量，根据生产进度状况确定库存，实际工作中可以采用计划评审法（PERT）进行生产安排。首先逆推某种产品生产时间进度，由交货期确定交库期，根据交库期确定各部件交付组装的时间，由此再结合各工序是并行生产还是串行生产以确定其投料及在各车间的生产时间。各种产品生产时间确定后，进行优化处理，找出关键路径，并在实际生产中对关键路径上的工序作业严格控制，以保证客户需求。这里的方案取舍要以效率高、成本低为判断标准。效率高就是各工序前后衔接好，尽量减少空闲时间，实现协调生产；成本低主要指减少生产不同产品的设备调整次数及降低库存成本等。

2.消除或减少不增值作业，降低成本 该企业的运输作业主要面对厂内运输，主要运输工具是叉车。将分散在各分厂的叉车集中在一起作为一个作业管理后，有3、4台叉车显得多余。这主要是因为将叉车集中管理后，提高了利用率，灵活性增强。例如以前铸造分厂有两台叉车，而实际中每天只有下午4点至6点期间，零部件落沙后才用，其余时间很少用，造成资源浪费。现在不但可以取消总厂原

定的购买一台新叉车的计划，还可以将多余的叉车出售，从而省掉了新叉车的投资和运行成本，又降低了现有叉车运行成本，体现了资源集成的思想。

3.深入作业层次加强管理，提高企业价值

（1）提高零部件设计的通用性，降低相关作业的成本。例如模具制作作业，其消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系，因此可以通过减少零件种类数以降低模具制作作业的资源消耗。具体做法是设计零件时注重考虑其通用性以减少零件种类，这在24C和24A大型播种机上表现最明显，两产品设计时对零件通用性考虑不够，导致两者实际差别较大。设计人员也认为原本是可以提高两产品零部件通用性的，但当时没有过多考虑成本问题，仅从技术角度来考虑。这一点企业目前正在考虑重新设计24C播种机。同时企业正准备开发14行播种机，6行铺膜机，将成本方面的考虑融入到设计之中。

（2）在划分作业中心基础上，总厂由控制5个分厂变为控制14个作业中心，有利于原材料的管理。当总厂可以直接监测14个作业中心的消耗情况时，信息反馈速度将明显加快，加强了总厂对生产的管理力度。总厂的有力监督将有效地促使各作业中心加强材料管理，浪费、毁损现象将被有效地控制。

4.进行作业关系分析，合理安排生产，降低作业成本

例如机器准备作业，准备次数为资源动因，降低其成本的主要途径是减少准备次数。减少调整准备次数的前提是要保证生产顺利进行，因此就必须合理安排各种产品生产，尽量减少重复倒换工装的次数，以达到提高效率，降低成本的目的。

5.分析确定关键作业，加强物资采购工作

物资采购效益涉及到材料质量、采购价格等因素。这些因素对顾客和企业都是重要的。物资采购时，应尽量做到货比三家，努力降低采购价格。采购的物资材料、配件、外协件等，进厂时严格进行质量检测，建立健全的退货、换货制度。如果因质量问题造成成本上升，要追究到采购责任人。另外，还要加强物资的库房管理，如因主观原因造成的损失、浪费，要追究库房管理人员责任。

根据以上资料，请回答下列问题： （1）说明实施作业成本法的公司应具备哪些条件？（可结合案例一和案例二予以说明） （2）在实际工作中，如何进行作业管理？

海天“冰茶”的陨落

人们记忆中的海天“冰茶”是1993年以一个供销社为基础发展起来的饮料巨头，初期发展迅猛。1995年，海天冰茶销量达到5 000万元。1996年，这个数字骤然升至5个亿，翻了10倍。在市场销售最高峰的1998年，海天的销售额达到了30亿元。短短几年间，海天集团一跃成为中国茶饮料市场的龙头老大。

海天的成功引来了众多跟风者的竞争。康师傅、统一、可口可乐、娃哈哈等一群“冰红茶”、“冰绿茶”相继出现在消费者面前。海天“冰茶”的独家生意很快就被分食、弱化了。2001年，海天的市场份额从最初的70%跌至30%，销售额也随之大幅下降。

伴随着产品先行者的优势被削弱，管理上的问题也越来越多地暴露出来。据介绍，在渠道建设方面，不论进入哪一个城市，不论什么职位，海天集团都从本地派遣人马。但是，管理这些网点的制度规范却很滞后，总部与网点之间更多的是激励机制，少有约束机制。

海天集团实行按照回款多少来考核工作业绩的制度。有报道说，有些从集团派出的业务人员为了达到考核要求，私自和经销商商定；只要你答应我的回款要求，我就答应你的返利条件；可以从集团给你要，甚至允许你卖过期产品。更有些业务人员，主要精力除了用于催款和许诺，就是和经销商一起坑骗企业。

面对如此严峻的形势，海天集团开始了变革。变革的力度可以用“大破大立”来形容： 第一步是企业高层大换血。目标是将原来粗放、经验主义的管理转为量化、标准化管理。集团引进了30多位博士、博士后和高级工程师，开始接手战略管理、市场管理、品牌策划和产品研发方面的工作。

第二步是把1000多名一线的销售人员重新安排到生产部门，试图从平面管理向垂直管理转变。集团总部建立了物流、财务、技术三个垂直管理系统，直接对大区公司进行，各大区公司再对所属省级公司进行垂直管理。这样的人员调动是集团成立 8年来最大的一次。

第三步是把集团的组织结构重新划分为五大事业部，包括饮料事业部、冰茶红酒事业部、茶叶事业部、资本经营事业部和纺织及其他事业部，实现多元化经营。

令人意想不到的是，大刀阔斧的变革并没有让产品的市场表现有所好转，相反，组织内部却先乱了起来。

在“空降兵”进入集团并担任要职后，新老团队之间的隔阂日益加深。由于公司最初没有明确的股权认证，大家都不愿意自己的那一份被低估，元老们心里想的是“当初我的贡献比你多”，而新人则认为“今天我的作用比你大”。同时，1000多名一线业务人员被调回生产部门，不仅关系到个人利益的重新分配，而且关系到销售渠道的稳定性和持续性。于是，矛盾不可避免地尖锐起来，企业出现了混乱。自2001年，如日中天的海天开始明显地滑落，2002年下半年，海天停止销货。一度风光无限的“海天”渐渐成为人们脑海中的一个回忆。 依据上述资料，请回答以下三个问题：

（1）分析海天集团进行战略调整的动因。

（2）你认为海天集团战略调整失败的原因有哪些？

（3）假如你是当初海天集团的决策人，你会如何进行战略调整？

上海汽车齿轮总厂经营战略

上海汽车齿轮总厂是目前国内最大的变速器生产企业，各项技术经济指标在全国同行中居领先地位，连续三年获得德国大众质量体系评审A级，并于1994年通过了ISO9002质量认证，而国内其他齿轮厂无论是生产规模还是技术水平都达不到上海大众汽车有限公司对齿轮产品的要求。

该公司主要生产桑塔纳轿车变速器，其主要原材料为优质合金钢材，其中大部分由上海第五钢铁集团有限公司等国内钢铁企业提供，部分从国外进口，因此钢材价格高低以及是否能够及时供应生产所需的优质钢材，将会影响公司的生产经营。

公司生产的变速器，主要供应给上海大众汽车有限公司，为桑塔纳轿车配套。上海大众汽车有限公司对该产品的需求量也将直接影响该公司的生产经营。

由于该公司生产的变速器主要为桑塔纳轿车配套，所以桑塔纳轿车市场价格的高低也会对公司所产变速器价格产生间接影响。目前国内轿车市场已逐步变为买方市场，价格竞争日趋激烈，所以公司产品的售价将受到较大。

目前全国生产轿车零配件的企业较多，相互之间存在竞争。虽然上海汽车齿轮总厂在行业竞争中占有较大优势，但随着其他厂家不断提高生产水平，可能会对公司形成竞争压力。

依据上述资料，请回答以下问题：

（1）通过该公司竞争优势分析，确定该公司的经营战略。 （2）通过该公司的价值链分析，确定该公司的竞争战略。

战略管理会计在马伦机械公司投资决策中的应用

马伦机械公司是一家从事金属加工工作的小型公司，主要提供石油勘探用的钻头。巴克尔钻探公司是他的一个重要客户，该客户每年约向马伦机械公司购买8 400个钻头。

某年初，马伦机械公司考虑对现有的生产机器设备进行更新。该公司现有4台专门为巴克尔钻探公司生产钻头的大型人工车床，每个钻头都要顺次经过这4台车床的加工才能完成，每台车床需要一个熟练工人进行操作。如果用一台自动机器来取代现在的4台车床，这台新机器只需要一个熟练的计算机控制员进行操作。现有的4台大型人工车床已经使用了3年，原始成本共计590 000美元。如果每周工作5天，每天两班倒，这4台车床每年可以生产8 400个钻头，有效使用年限为15年，每台车床残值为5 000美元，4台车床已提折旧114 000美元。当初在购置这4台车床时从银行取得了10年期10％的贷款，现仍有180 000美元未还。在扣除拆运成本之后，这4台车床现在的最好售价格估计为240 000美元。车床清理损失的46％可以作为纳税扣除项目。操作车床的直接人工工资率为每小时10美元，但是设备的更新不会改变直接人工的工资率。新型自动机器将会减少占地面积，从而每年减少以占地面积为分配依据的间接费用15 000美元，但是节约出来的占地面积很难令派他用。新机器每年还将减少20 000美元的维护费支出，其买价的10％可以作为纳税扣除项目。新机器的购入需要取得14％的银行抵押贷款，买价为680 000美元。

马伦机械公司用传统的投资决策分析指标净现值和内部收益率进行分析评价，在明确以下几个问题的前提下计算的净现值是212 997.93美元、内部收益率是30.41％，明确的问题有：

（1）相关的时间期限为12年；

（2）以占地面积为分配依据的间接费用与决策无关； （3）筹资的贷款条件与决策无关，包括现存的10％的贷款和购买新设备的14％的贷款； （4）折旧额为纳税可扣除项目；

（5）清理旧机器的净现金流入用于购买新机器； （6）旧机器的清理损失为纳税可抵扣项目； （7）设定折线率为14％。

从分析计算结果来看，显然该项目可行。但该公司又站在战略的高度，对该项目进行定性分析，认为

（1）如果用新设备替换旧设备，该公司将丧失生产灵活性； （2）这种替换将影响员工的士气；

（3）旧机器的清理损失［236 000×（1-46％）＝127 440］将使当期利润降低20％，从而对管理层造成较大的压力，进而影响公司的形象；

（4）在这样短的时间内更换旧设备，是否意味这三年前的决策错误？综合分析后，该公司放弃了替代旧机器的决定。

依据上述资料，请回答以下问题：

（1）填列下表，并说明该公司是如何计算净现值和内部收益率的？ （2）从竞争优势角度分析该公司应采用低成本战略还是差异化战略？

（3）从价值链角度分析，并结合该公司的定性分析，说明该公司应否替换旧设备？

购买新设备现金净流量分析表 单位：美元 项 目 买价 减：清理旧机器现金流入 清理损失46％抵税 帐面余额 售价 清理损失 投资额10％抵税 净买价 每年节约现金流量 税前年节约现金净流量 工资节约（假设全年52周，每班8小时） 维护费节约 减：所得税增量 税前年节约现金流量 折旧额增加量 应税利润增量 考虑纳税影响后的年节约现金净流量 辅助计算 金 额

东方电磁厂战略管理会计的实施

东方电瓷厂是一家中型电瓷产品制造企业，历史悠久，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产管理严格，在国内同行业中一直处于领先地位，占有较大的市场份额。十年前，国内生产电瓷产品的企业不到100家，企业的毛利率可达到70％；而到了1997年，同类企业达到几百家，竞争日趋激烈，企业产品的毛利率下降到35％。在激烈的竞争面前，该厂几年来实施战略管理会计，大力推行作业成本计算法，取得了显著效果。具体做法如下：

1.分析企业的内外部环境，制定竞争战略

我国经济持续发展，为企业创造了良好的市场环境。威胁使同类企业竞争日趋加剧，很多江浙一带的民营企业加入竞争，由于国有企业的灵活性不如民营企业，有些民营企业甚至采用不正当手段进行竞争，这对企业也是很不利的。从企业内部资源看，企业的技术力量雄厚，管理水平较高，是企业的优势；劣势是企业的历史包袱较重，本地的劳动力成本也较高。由于电瓷产品的技术比较成熟，产品的技术含量在各厂家大同小异。因此企业只有在价格上相互竞争。在进行了SWOT分析后，企业决定采取低成本战略。

2.进行成本动因分析，有步骤地实施作业成本计算法

在战略定位后，企业开展了“深入了解业务过程”活动。使该厂认识到会计人员和制造部门人员进行了工艺分析，分析产品生产的作业和作业背后的成本动因。在分析的基础上实行作业成本计算法计算产品和应用作业成本法进行管理。

该厂把作业分为四个层次：单位级作业、批量级作业层次、产品级作业层次和管理级作业层次。单位级作业包括的项目有机器动力。其费用的分配是按机器工时。批量级作业以生产设备次数、材料移动次数和检验次数作为分配基础。产品级作业是产品的分类包装，以分类包装次数为分配费用的基础。管理级作业所分配的费用，包括生产设备折旧和管理人员工资等是按机器工时和产品的主要成本进行分配的。

在把按传统方法计算的产品成本和按作业成本计算法计算的成本进行比较后发现，传统计算方法的产品成本被严重扭曲了。该厂A部门生产高压电器产品H型和ZH型。H型产品为普通性产品，ZH产品是新型、复杂的产品。两种产品在同一生产线上制造。单独生产H型产品月产量可达10 000只；单独生产ZH型产品月产量可达1 000只。该厂2000年3月份的产品单位成本数据如下表所示。

H型产品和ZH型产品单位成本对照表 产品成本计算方法 成本项目 直接材料 传统方法 直接人工 制造费用 合 计 直接材料 作业成本法 直接人工 制造费用 合 计 H型产品 19.35 12.76 56.87 88.98 19.35 12.76 45.09 77.20 ZH型产品 22.15 21.24 94.68 138.07 22.15 21.24 271.4 314.79 在没有进行作业成本法进行成本核算前，H型产品的售价是150元／台，ZH型产品的售价是250元／台。在获得了新的产品数据后，该厂对产品的售价作了及时的调整。H型产品的售价降低到135元／台；ZH型产品的售价提高到288元／台。

在实行了作业成本计算法后，不仅改变了企业成本数据不准确和售价不合理的情况，企业还深挖产品成本较高的背后原因，为降低ZH型产品成本奠定了基础。分析表明，ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，进一步分析发现，这两个作业成本偏高的原因是由一个共同因素引起，即ZH型产品的单位机器工时较高，为H型产品的12倍，这就为降低成本指明了方向。在有关人员的攻关下，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品

的工艺耗时降低了25％，每批产量由原来的1只增加到3只，从而其机器工时降低到了原来的四分之一，成本大大降低。

3.运用价值链分析，与上下游企业实现双赢

企业对供应商和顾客进行分析后发现，企业与他们合作的机会很多。例如，该厂每月需5 000只不锈钢盖，如果其上游企业——不锈钢餐具厂购入其加工余下的边角料作为原材料，经测算可节约成本0.8万元。之后又发现该厂有加工能力，企业只需出模具即可，这样每月可节约成本0.91万元。企业降低了成本，餐具厂以更高的价格出售了边角料，实现了双赢。

在销售阶段，该厂通过分析把原来的很多销售办事处换成了代理商，实行代理分销制。例如，在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35％。

依据上述资料，请回答以下问题：

（1）作业成本法与战略管理会计存在什么样的关系？ （2）实施战略管理会计应从哪些方面进行？