从ST雅砻重组并购看反向购买的会计处理方法

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技术探索TECHNICALPROBE

砻可辩认净资产公允价值份额的差额，应据以调整“资本公积”，不得确认商誉或损益。

三、反向购买的会计处理

为了使北方城投权益性证券发行后的所有者权益比例与ＳＴ雅砻发行权益性证券后的股权比例相同，则北方城投应发行的股份数量为：

（亿股）４．５５５÷６０．２５％－４．５５５＝３．００５

购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可

靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。

由于北方城投的股权未在公开交易场所挂牌交易，无法获得其在活跃市场的报价，故依据合并日被购买方ＳＴ雅砻的公允价值，确定北方城投的合并成本为：

３．４×２．９２＝９．９２８（亿元）

需指出的是，闸北区国资委向六家债权金融机构支付的３０００万股ＳＴ雅砻股份，属于股东间的交易行为，不能记入合并成本。

（２）合并分录。ＳＴ雅砻经重大资产出售后在合并日除持有１元现金外，无其他资产和负债，其可辨认资产的公允价值和账面价值相同。北方城投的合并成本大于其取得的ＳＴ雅砻可辩认净资产公允价值的份额，应按权益性交易原则调整资本公积，资本公积不足时，依次调整留存收益。编制合并分录如下：

借：银行存款

资本公积

盈余公积

１

５００７００００２０２８００００

反向购买的会计处理包括法律上的母公司在其个别财务报表的处理和合并会计报表的处理两部分。

（一）ST雅砻个别财务报表账务处理根据财政部财会便［２００９］１７号复函的有关规定，ＳＴ雅砻作为法律上的母公司，在其个别财务报表中应按正常的资产负债处置反映其向同成投资进行的重大资产出售业务，并按照《企业会计准则第２号———长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。

（１）资产出售。ＳＴ雅砻以２００９年１月３１日作为评估基准日，拟转让资产和负债的价值如下（单位：万元）：

表12009.1.31资产负债所有者权益账面价值5690.877452.25－1761.38评估价值6368.127359.43－991.31根据协议以上资产和负债以１元的价格整体转让给同成投资，与转让资产相关的一切业务随转让资产一并转移至同成投资，由同成投资经营，与该转移业务有关的风险与负债亦由同成投资承担。自评估基准日至实际交割日期间拟出售资产和负债所产生的盈亏均由同成投资享有或承担。

由于同成投资为ＳＴ雅砻大股东指定人士出资设立，因此，该资产出售业务为同一控制下的业务合并，根据《企业会计准则第２１号———企业合并》规定，ＳＴ雅砻在实际交割日应采用账面价值进行如下账务处理：

借：银行存款１负债７４５２２５００贷：资产５６９０８７００资本公积———股本溢价１７６１３８０１（２）增发股份购买北方城投。根据《企业会计准则》的相关规定，非同一控制下的企业合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值、各项直接相关费用和或有对价。ＳＴ雅砻以本次发行股份购买资产的首次董事会决议公告日前２０个交易日公司股票交易均价２．９２元／股为发行价，发行３．４亿股股份换取北方城投１００％的股权，在合并日应进行如下账务处理：

借：长期股权投资———北方城投９９２８０００００贷：股本３４０００００００资本公积———股本溢价６５２８０００００

（二）合并财务报表根据《企业会计准则讲解（２００８）》、财政部财会便［２００９］１７号复函和财会函［２００８］６０号的相关规定，作为反向购买，ＳＴ雅砻在编制合并财务会计报表时，对上述合并业务应从会计角度出发，以方北方城为购买方，ＳＴ雅砻为被购买方按以下方法进行合并：

（１）确定合并成本。北方城投作为会计上的购买方，其合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司ＳＴ雅砻的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

前已述及，ＳＴ雅砻向北方城投的股东闸北区国资委发行的３．４亿股股份占其总股权的６０．２５％。北方城投在合并前总股本为４．５５５亿元，假设合并是以北方城投增发股份来交换ＳＴ雅砻股票的形式进行，

未分配利润２３０１４９９９９

贷：股本３００５０００００

ＳＴ雅砻和北方城投在合并前简化资产负债表，以及按以上方法编制的合并报表如下表所示：单位（万元）

表2

ST雅砻资产0.0001负债所有者权益：股本22886资本公积8065.38盈余公积1856未分配利润（32807.3799）少数股东权益所有者权益总额0.0001注：以上数据均来源于ST雅砻各项公告

北方城投250683179571455505007202817498102971112

合并报表250683.0001

17957175600（5516.9999）102971112.0001

可以看出，ＳＴ雅砻按以上方法编制出的合并财务报表实际上

会计上的购买方北方城投财务报表的延续。其是法律上的子公司、

中：购买方北方城投的资产和负债按照合并前的账面价值列报，被

购买方ＳＴ雅砻的净资产按照公允价值列报；留存收益和其他权益余额反映的是北方城投在合并前的留存收益和其他权益余额；权益性工具的金额为北方城投合并前发行在外的股份面值以及假定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额，但权益结构应反映法律上母公司的权益结构，即ＳＴ雅砻发行在外权益性证券的数量及种类。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年版。

［2］财政部：《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便［2009］17号），2009年3月13日。

（编辑袁露芬）

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